笔者参加了体外诊断产业一些公司的IPO审计工作，本文拟在分析审计中常见的会计核算问题基础上，通过案例分析的形式，提出问题的解决方案。

一、给予经销商的返利未按权责发生制原则及时入账

一些公司采用经销模式和直销模式相结合的方式，经销销售额占整体收入的比重大。所谓经销模式也就是将产品先销售给经销商，再由其销售给下游客户。为了鼓励经销商不断攀升业绩，通常会根据经销商销售预算实现情况给予奖励。实现的销售额越高，奖励比例越高，实务中俗称经销返利。很多公司对经销返利采用了收付实现制的核算方式，需要支付现金的计入支付当期的销售费用中，无需支付现钞的则以商业折扣的形式冲减下期的销售额（即冲减了营业收入）。同样的费用在不同的会计核算科目中核算，且没有按照权责发生制的原则对当期实现并确认的销售收入相对应的返利成本预估入账，导致收入与成本的不配比。

笔者认为，由于给予经销商的返利政策往往是在签订经销协议时就已经约定好了的，年末时经销商的业绩考核结果也已知晓，所以企业有能力对应支付的经销返利做出合理的会计估计，理应对尚未支付的经销返利及时预估入账。由于返利费用主要用途为激励销售，所以按照费用的性质应计入销售费用，而不是冲减营业收入。

二、收到的供应商返利一次性冲减了存货或营业成本，未根据存货耗用情况合理分摊

现实中，为了鼓励代理商多多销售，境外供应商也给予代理商相应的返利政策。大多数公司收到返利时要么全部冲减营业成本要么冲减存货余额。供应商给予的返利是对代理商向其采购的奖励，通常是按照采购金额来计算。代理商采购的商品部分已经实现了销售，成本结转到当期的营业成本中；部分仍未对外销售，以存货的形式留存在代理商处。因此，笔者建议，对于供应商给予的返利，如果金额能够确认并且预计能够收回的，可以预估入账，不能合理估计的则在收到时入账；返利金额应采用系统合理的方法在已销售和未销售的存货间进行分摊，如按照本期销售数量占采购数量的比例来分摊。

三、体外诊断试剂和仪器的联动销售模式下会计核算不规范

体外诊断试剂和体外诊断仪器的联动销售，即公司免费或者以成本价（零利润或微利）的方式向客户提供体外诊断仪器，同时约定客户在一定期限（一般为5年）内必须采购一定金额的后续配套试剂商品（产品）的销售方式。这种模式下还区分以下两种情况：

1．公司向客户免费提供体外诊断仪器，并约定客户在合同期内每年需向公司采购不低于一定金额的配套诊断试剂。合同约定，合同期内仪器的所有权归公司所有，若合同期内客户试剂采购量达不到约定数量的，则公司有权提前收回仪器，但也可延长合作期限来达到约定的采购总量；当达到约定的采购总量且合同约定期满后，仪器的所有权则无偿转给客户。一般情况下客户都能达到合同约定的试剂采购量。公司按照所提供（销售）试剂的销售价格和数量收取货款确认收入。

2．公司以成本价（即零利润或微利润）的方式向客户提供体外诊断仪器，同时约定客户在合同期内每年需向公司采购不低于一定金额的配套诊断试剂。公司一方面按照所提供（销售）试剂的销售价格和数量收取货款确认收入，另一方面还根据合同约定，一次性收取或分期向客户收取仪器价款，公司按合同约定的仪器价款确认销售收入，利润来源于仪器的进销差价（毛利），但仪器的销售基本没有利润。

会计处理时，公司一般将仪器作为存货管理，在采购入库当期作为库存商品入账，在发出时（不论是否收取仪器货款）将其转入当期的销售成本。销售收入则根据开具发票的时间来确认收入，其中：一次性收款的在开具发票并且收取货款时确认收入，分期收款的在每一期开具发票收取该部分货款时确认收入，仪器如是免费提供的，则不确认销售收入。体外诊断试剂的销售，则按照一般商品销售收入的准则规定，经客户验收后确认收入的实现。

笔者认为：

1．免费提供仪器给客户的，按照合同约定，合同期内在未满足相关条件时（即约定的试剂采购量与合作年限），仪器的所有权仍归公司所有，仪器的风险报酬并没有转移至客户，因此公司在提供仪器（即发出时）时不能确认商品销售收入的实现，而应将其视同一项零租金的经营租出非流动资产（可以作为“固定资产”）管理，按照合同约定期限（一般是5年）与设备实际使用寿命孰低的原则确定折旧期限，对其计提折旧分摊入成本。待达到合同约定条件，将仪器所有权无偿（或名义价格）转让给客户时，公司作为非流动资产（或固定资产）处置进行清理，在未达到上述约定条件之前，公司不作账务处理。

2．成本价（零利润或微利润）提供仪器给客户的，根据收款方式、所有权转移条件的不同进一步将这种方式再划分为一次性收款和分期收款两种情况。

（1）仪器价款一次性收取的。根据合同约定，公司在一次性收到仪器货款时，仪器的所有权即转移至客户，因此，在这种情况下，仪器视同一般存货商品销售，按收入准则中销售商品的规定，在客户验收后确认收入的实现。

（2）仪器价款分次收取的。假设公司将市场价格为48万元的仪器以15万元的优惠价格出售给客户，仪器价款分4次收取，但客户需要按照合同约定的价格和总量向公司购买该仪器的配套试剂，并且约定：A．客户付清仪器价款且试剂量达到33万元并付清所有试剂款后，该仪器的物所有权方可转移。B．如果客户逾期支付仪器款超过30日，则公司有权解除合同并收回仪器，客户已付的仪器款作为租金不予退还。C．公司每三个月对客户进行一次考核，如果没有达到合同中规定的试剂量，则有权要求客户按照本合同的试剂量补足试剂订购货款，若客户未补足试剂订购量，则公司有权要求客户在二十个工作日内按照本合同约定的仪器市场价格补回仪器款的差额。从上述合同条款来看，客户需将仪器的优惠价款15万元分次支付，合同约定在仪器款付清且试剂量达到合同约定的标准后仪器的所有权才转移，若客户违约逾期支付仪器款，则公司有收回仪器的权利，在该合同情形下，设备所有权上几乎所有的风险和报酬尚未转移。考虑公司仍保留了设备的风险报酬，但设备却由客户使用，笔者认为可以视为公司让渡了设备使用权，按《企业会计准则第21号——租赁》中的固定资产经营租赁进行会计处理，固定资产按照公司对类似应折旧资产通常所采用的折旧政策计提折旧，并且关注有无减值迹象和进行相关必要的会计处理。