一、问题的提出

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第十九条规定，企业在初始确认时将某金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（以下简称交易性金融资产）后，不能重分类为其他类金融资产；其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

修订的《企业会计准则第9号——职工薪酬》第十六条规定，报告期末，企业应当将设定受益计划产生的职工薪酬成本确认为下列组成部分：（3）重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动。应计入其他综合收益，并且在后续会计期间不允许转回至损益，但企业可以在权益范围内转移这些在其他综合收益中确认的金额。

修订的《企业会计准则第2号——长期股权投资》第十五条规定，投资方因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资单位的共同控制或重大影响的，处置后的剩余股权应当改按《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》核算，其在丧失共同控制或重大影响之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。原股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。

修订的《企业会计准则第2号——长期股权投资》第十七条规定，处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款之间的差额，应当计入当期损益。采用权益法核算的长期股权投资，在处置该项投资时，采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础，按相应比例对原计入其他综合收益的部分进行会计处理。

修订的《企业会计准则第30号——财务报表列报》第三十三条规定，其他综合收益项目应当根据其他相关会计准则的规定分为两类列报，其中以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目，主要包括重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动、按照权益法核算的在被投资单位以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益中所享有的份额等。

“金融资产”是个宽泛的概念，除了《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的四类金融资产以外，还包括货币资金和长期股权投资，其中，货币资金不需要设立会计准则进行规范，长期股权投资在《企业会计准则第2号——长期股权投资》中进行规范。从会计规范的角度看，除了货币资金以外的金融资产，会计规范应当一致。

按照《企业会计准则》的规定，职工薪酬中的离职后福利，采用设定收益计划，重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动，应计入其他综合收益，并且在后续会计期间不允许转回至损益；长期股权投资采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。也就是说，按照被投资单位设定收益计划确认的不能重分类计入损益的其他综合收益，在处置时也不能计入处置当期的投资收益。设定收益计划确认的净负债或净资产所产生的变动，计入其他综合收益，但以后期间不能重分类计入损益的原因是什么？长期股权投资权益法按此确认的其他综合收益与设定收益计划确认的其他综合收益本质上是否相同？是否应该采用与被投资单位直接处置设定收益计划相关净资产或净负债相同的基础进行会计处理？其结果对会计信息质量会造成什么影响？

二、问题的分析

（一）关于持有至到期投资和长期股权投资大部分处置后的重分类问题

企业购入债券进行初始确认时，在满足一定条件下，可以确认为持有至到期投资；如果不满足确认为持有至到期投资的条件，可以确认为交易性金融资产，也可以确认为可供出售金融资产。企业购入股票进行初始确认时，存在控制、共同控制、重大影响关系的，应确认为长期股权投资；不存在上述关系的，除了限售股应确认为可供出售金融资产以外，其他股票既可以确认为交易性金融资产，也可以确认为可供出售金融资产。也就是说，取得金融资产的初始确认，很大程度上取决于管理者的意图。笔者认为，在当前净利润指标作为企业业绩重要考核指标的情况下，《企业会计准则》对金融资产重分类进行限定，很大程度上是避免企业任意调节利润。否则在股票公允价值上涨时，将其确认为交易性金融资产，公允价值变动计入当期损益；下跌时，将其重分类为可供出售金融资产，公允价值变动计入其他综合收益，提供的会计信息有失公允，会干扰投资者（或潜在投资者）对企业价值的客观判断。

然而，持有至到期投资在持有期间，需要采用实际利率法确认投资收益；期末按照摊余成本进行计量。虽然持有至到期投资不需要调整公允价值变动，但其公允价值是存在的，其变动主要受债券市场利率变动的影响，这种影响在短期内会有所体现，但从长期来看，不考虑债券发行方的财务状况等问题，其影响会逐渐缩小，在债券到期时会趋于0，即公允价值为债权的到期价值。持有至到期投资的公允价值变动，与其按照实际利率法确认的投资收益相比，所占比例相对较小。在企业将持有至到期投资大部分处置以后，剩余投资只能重分类为可供出售金融资产，原确认的投资收益仍然确认为投资收益，只是公允价值变动确认为其他综合收益，这种做法有悖于避免企业任意调节利润的金融资产重分类规定的初衷，且将市场利率变动形成的原本属于损益调整的公允价值变动计入其他综合收益，也不符合可比性会计信息质量要求。

例1：甲公司于20×0年12月31日按照面值购入A公司当天发行的5年期分期付息债券1000万元，票面利率为5%，于发行次年开始每年12月31日付息，甲公司将其确认为持有至到期投资。甲公司每年年末确认投资收益50万元。甲公司在20×3年发生财务困难，于当年12月31日将该债券出售90%，假定当日至债券到期日的市场利率均为4%，剩余100万元债券20×3年12月31日的公允价值为101.89万元；20×4年12月31日的公允价值为100.96万元，20×5年12月31日的公允价值为100万元。

按照《企业会计准则》的规定，甲公司应将剩余债券100万元重分类为可供出售金融资产，20×3年12月31日，确认其他综合收益1.89万元；20×4年12月31日，确认投资收益5万元，冲减其他综合收益0.93万元（100.96-101.89）；20×5年12月31日，确认投资收益5万元，冲减其他综合收益0.96万元（100-100.96）。

另一种情况下，假定甲公司于20×3年12月31日按照公允价值购入A公司上述债券100万元，支付价款101.89万元，确认为交易性金融资产，则20×4年12月31日，确认投资收益5万元，确认公允价值变动损益-0.96万元；20×5年12月31日，确认投资收益5万元，确认公允价值变动损益-0.96万元。

上述甲公司20×3年12月31日将持有A公司债券重分类为可供出售金融资产与20×3年12月31日购入A公司债券确认为交易性金融资产相比，确认的投资收益相同，仅仅是公允价值变动计入其他综合收益与计入公允价值变动损益的差别，但是公允价值变动的金额与确认投资收益的金额相比，所占比例较小，因此，按照重要性会计信息质量要求，将公允价值变动计入其他综合收益与计入公允价值变动损益，均不会影响企业会计信息质量。

但是，长期股权投资也属于金融资产，从《企业会计准则》统一性的角度看，理应适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，即初始未确认为交易性金融资产，不得重分类为交易性金融资产。上述剩余长期股权投资重分类为交易性金融资产，有悖于《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定。如果将剩余长期股权投资视为出售后再购入，则有悖于可比性会计信息质量要求，即处置大部分持有至到期投资以后，即使也将剩余持有至到期投资视为出售后再购入，也不得重分类为交易性金融资产，与剩余长期股权投资重分类的规定不同。笔者认为，为了保持《企业会计准则》的统一性，按照可比性和重要性会计信息质量要求，剩余持有至到期投资和长期股权投资均应由企业管理者根据具体情况进行重分类，既可以重分类为可供出售金融资产，也可以重分类为交易性金融资产。

（二）关于长期股权投资权益法确认的不得重分类计入损益的其他综合收益问题

《企业会计准则第9号——职工薪酬》规定，重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动，应计入其他综合收益，并且在后续会计期间不允许转回至损益，但企业可以在权益范围内转移这些在其他综合收益中确认的金额。

《企业会计准则》做出这项规定，是因为重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动不属于当期的公允价值变动，而是职工在以前期间为企业提供服务的价值变动，属于以前年度损益调整。因此，重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动，不能进入当期损益，在终止确认设定受益计划净资产或净负债时，与其相关的其他综合收益只能结转为期初留存收益。这项规定符合权责发生制记账基础。

但是，长期股权投资权益法下按照被投资单位这部分其他综合收益和持股比例确认其他综合收益，目的在于调整长期股权投资的账面价值，使其反映在被投资单位可辨认净资产公允价值中享有的份额，确认的这部分其他综合收益与可供出售金融资产公允价值变动产生的其他综合收益性质相同，均属于未确认的投资收益，在处置时应一并结转为投资收益。《企业会计准则》的规定，仅仅考虑了投资企业与被投资单位确认口径的一致性，但忽略了事项的本质，有悖于实质重于形式会计信息质量要求。

此外，长期股权投资对被投资单位是具有控制还是具有重大影响，很大程度上需要管理者进行职业判断，在持股比例相同的情况下，既可能对被投资单位实施控制，也可能仅对被投资单位有重大影响。判断的结果不同，会计处理方法有所不同。对被投资单位实施控制的，采用成本法进行核算，同时编制合并财务报表；对被投资单位具有重大影响的，采用权益法进行核算，不需要编制合并财务报表。然而，在长期股权投资处置时，按照可比性会计信息质量要求，不论是采用成本法还是权益法进行核算，其结果应当相同。但是，按照《企业会计准则》的规定，根据被投资单位重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动而确认的其他综合收益不能重分类进入投资收益，将导致不同方法的计量结果不一致，不符合可比性会计信息质量要求。

例2：乙公司于20×1年1月1日购入B公司40%的有表决权股份4000万股，实际支付价款20000万元（假定不考虑交易费用）；当日，B公司可辨认净资产公允价值为50000万元（假定B公司不存在商誉，可辨认净资产账面价值与公允价值相同）。20×1年，B公司实现净利润5000万元，未分配股利；重新计量设定受益计划净资产确认的其他综合收益为500万元。20×2年1月1日，乙公司将持有的B公司股票全部出售，收取价款22200万元（假定不考虑交易费用）。

第一种情况：假定乙公司能够对B公司实施控制，长期股权投资采用成本法核算。

20×1年，乙公司个别财务报表未确认投资收益；合并财务报表确认归属于母公司的投资收益2000万元（5000×40%），确认其他综合收益200万元（500×40%）。

20×2年，乙公司个别财务报表确认投资收益2200万元（22200-20000）；不再编制合并财务报表；乙公司累计投资收益为2200元，其中20×1年合并财务报表列示2000万元，其余200万元为20×2年投资收益，即按照B公司重新计量设定受益计划确认的其他综合收益结转的投资收益。据此可以看出，采用成本法进行长期股权投资的核算，在长期股权投资处置时，按照被投资单位重新计量设定受益计划净资产产生的变动而确认的其他综合收益，能够体现为投资收益。

第二种情况：假定乙公司对B公司仅具有重大影响，长期股权投资采用权益法核算。

20×1年，乙公司确认投资收益2000万元，确认其他综合收益200万元，长期股权投资账面价值为22200万元（20000+2000+200）。

通过上例可以看出，如果投资企业按照被投资单位重新计量设定受益计划净资产的变动而确认的其他综合收益不得结转为投资收益，将导致不同方法下当期和累计确认的投资收益金额不同，无法客观反映企业的投资效益。

三、结论与建议

（一）关于剩余持有至到期投资和长期股权投资重分类的改进建议

金融资产的初始确认，主要取决于企业管理者的意图。据此，企业处置大部分持有至到期投资和长期股权投资以后，剩余持有至到期投资和长期股权投资的重分类，也应根据企业管理者的意图确定，即视为将剩余持有至到期投资和长期股权出售后再购入，可以重分类为可供出售金融资产，也可以重分类为交易性金融资产。其结果，能够满足可比性会计信息质量要求，也符合重要性会计信息质量要求。但是，为了避免企业任意调节利润，初始确认为交易性金融资产的，不得重分类为可供出售金融资产；反之亦然。

（二）关于长期股权投资权益法确认其他综合收益的改进建议

基于长期股权投资权益法下按照被投资企业重新计量设定受益计划净资产或净负债产生的变动而确认的其他综合收益，与被投资单位重新计量设定受益计划净资产或净负债产生的变动具有本质区别，按照可比性会计信息质量要求，应当允许投资企业确认的这部分其他综合收益在长期股权投资处置时结转为投资收益，以客观反映企业的投资效益，提高企业的会计信息质量。

责任编辑 武献杰