一、非经常性损益分类及概念

非经常性损益概念的提出最早源于西方资本市场对上市公司盈余管理的关注，由外部会计准则制定机构或证券监管机构对非经常性损益的列报和披露进行规范，以达到为信息使用者提供最相关、可靠的信息的目的。中国证监会从1999年引入非经常性损益的概念，经历次修订，目前生效的是2008年的《公开发行证券的公司信息披露解释性公告1号——非经常性损益》。下文对满足监管要求的讨论正是基于此项文件展开。

非经常性损益并非严谨的会计术语，不像收入、成本在国际上有规范、明确的概念，因其实践性较强而带有显著的实用导向，差异明显。其中对外报告和披露应遵从属地的监管要求，对内管理则遵从公司内部管理需要，一般与预算、业绩考核相结合。

（一）监管要求下的非经常性损益

美国从1947年开始对非经常性损益进行规范，其中有代表性的是美国会计原则委员会（APB）于1973年发布的第30号意见书（APB opinion 30）及FASB的SFAS 130《报告全面收益》。国际会计准则委员会（IASB）曾在《国际会计准则第1号》和《国际会计准则第8号》要求将“非常项目”在收益表中单独列示，但在2003年取消了关于“非常项目”的定义和单独列报的要求。2008年10月16日,IASB与FASB共同发布了关于财务报表列报合作项目的征求意见稿。其中，财务状况表、全面收益表和现金流量表按照交易事项的性质分为经营活动、投资活动、筹资活动、中止经营和其他全面收益五部分，并强调报表项目与报表及报表之间的“内在一致性”。据此分析,重要损益项目（包括非常损益）可单独反映在经营活动、投资活动、筹资活动大类中，但不就其性质进行判断和列报。目前财务报表列报合作项目的最终结果尚不可预测。

中国证监会在《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益（2008）》中要求上市公司应在招股说明书和定期报告中披露扣除非经常性损益后的损益指标，并指出：“非经常性损益是指与公司正常经营业务无直接关系，以及虽与正常经营业务相关，但由于其性质特殊和偶发性，影响报表使用人对公司经营业绩和盈利能力做出正常判断的各项交易和事项产生的损益”（APB、IASB和中国证监会对非经常性损益监管要求的比较见表1）

依据中国证监会在《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益（2008）》的定义，可以根据业务性质（视是否与主营业务相关分为正常、非正常）和发生频率（经常、非经常）两个不同的维度，将公司的经济活动所产生的损益分类归入四个象限:经常且正常性损益（Ⅰ），经常但非正常性损益（Ⅱ）,非经常但正常性损益（Ⅲ）、非经常且非正常性损益（Ⅳ）。我国非经常性损益的内涵包含了后三个象限（见图1）。

（二）预算管理中的非经常性损益

对于实施预算硬约束的大型企业集团，其预算方案是指导各责任主体经营管理活动的标杆，也是层层考核的依据。预算及相应的业绩考核方案是基于对未来的预测和判断，由各利益方约定的一系列协议。基于信息不完备性和未来的不确定性，这些协议以很多假设、前置条件为基础，而现实世界运行并不以计划的轨迹运行，公司的实际经营成果往往受很多预算外因素影响，此时，在考虑预算执行情况和考核时就应将预算外的影响因素剔除，否则，预算的约束力和指挥棒效果会弱化，甚至起反作用。

以是否纳入年度预算为界，在内部管理中，将经营活动中未纳入预算方案的项目作为非经常性损益单独列报，并在考核时予以剔除，体现为图2的B象限。

（三）监管要求、预算管理中的非经常性损益关系

监管要求下的第一象限与预算管理中的A象限大部分重叠，二、三、四象限与B象限大部分重叠。这意味着监管要求和预算管理的非经常性损益重合度较高，但也有不同，体现为X、Y、Z交叉区域，具体见图3。

X区域：监管要求下应作为非经常性损益（经常但非正常性损益）披露，但预算管理则不然。典型例子如每年都会发生的对外定向、定额捐赠，属于监管披露范围，但因其必然发生、金额确定，已纳入预算管理，在内部管理中可不作为非经常性损益。

Y区域：并非监管要求下的非经常性损益，但预算管理中则作为非经常性损益管理。典型例子如再保行业的临时性分保业务，属于经常且正常的业务不需对外披露，但如因其难以估计而未纳入预算方案，应作为非经常性损益在考核时予以剔除。

Z区域：监管要求下应作为非经常性损益（非经常但正常）披露，但预算管理则不然。典型例子如债务重组损益，与业务相关但不经常发生，属于监管披露范围，但如其影响已考虑在预算中，则在内部管理中可以不予特殊考虑。

公司的经营活动复杂且动态变化，无论是遵从对外披露的监管要求，还是满足内部管理需要，公司在认定非经常性损益时均存在较大的判断空间，且需要考虑重要性因素。

二、非经常性损益管理中应注意的问题

（一）监管要求下的非经常性损益识别问题

第一，公司进行非经常性损益识别时应考虑的因素。监管要求下的非经常性损益管理，重点在于非经常性损益项目识别。尽管证监会给出了具体定义和二十一条范例，但在实际运用中仍存在较大的判断空间，需结合公司业务性质和具体损益项目认定，同时考虑如下因素：一是重要性判断，只有那些预计影响报告使用者判断企业盈利能力的非经常性损益需单独披露。二是根据企业正常经营业务性质和特点，认定的非经常性损益项目可以大于或小于证监会二十一条列举项目范围，但应在附注中单独说明。三是应于一定期间（年度或经营范围发生重大变化后）进行检视，必要时进行修订，以确保公司非经常性损益披露政策仍然有效。

第二，特殊的非经常性损益项目定位。对于金融企业，因为投资业务/资金运用业务本就是主营业务之一，证监会列举项目中资金运用类的六条不应界定为非经常性损益。上市银行、保险公司和券商也采取了此策略。但对于第五项“企业取得子公司、联营企业及合营企业的投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值产生的收益”，仍应列入非经常性损益。企业对子公司、联营企业及合营企业的投资一般出于战略考虑，与主营业务相关但非经常发生，即使对于金融企业也是如此。但金融企业为获取收益通过财务投资方式取得控制权的情况下，不纳入合并、不按权益法核算，应按金融工具核算，一般不会产生“负商誉”，不会产生非经常性损益。

（二）预算管理中非经常性损益的管理问题

第一，对于公司内部管理中的非经常性损益，需因时因地制宜，总体上应考虑如下问题。一是相关利益方（如考核方和被考核方）需要充分理解考核和协议的基础，对于是否纳入目标管理的界限理解清晰、一致。预算管理中的非经常性损益应用与预算方案制定周期一致，是预算及考核方案的应有之义。二是预算管理中的非经常性损益宜少不宜多。因非经常性损益是基于信息不完整的客观限制而做的例外安排，故项目不宜过多、金额不宜太大。三是对预算管理中的各种非经常性损益进行分类管理。包括预计会发生但金额难以预计的事项，如临时分保；是否会发生取决于未来预算主体不可控因素的事项，如公司上市相关费用及收益；完全不可预期的可给公司带来损益的事项，如自然灾害损失等。四是建立及时的沟通汇报机制。预算管理中的非经常性损益，不影响其会计处理和对外列报，仅在内部业绩计量时进行特殊处理。

第二，预算管理中常见的非经常损益项目。再保险行业，每年都会有因监管政策、资本状况等因素导致的临时性分保业务，这些业务金额无法在年初或上年末预计，其相应的业务规模、损益，可不纳入考核业绩；对于准备IPO的公司，相关费用和募集资金的收益（可动用之前）很可能无法列入当年的预算及考核方案（一是因为能否如期上市为重大不确定事件；二是受发行价格等因素影响，募集资金额存在较大不确定性），可不纳入考核业绩管理；完全由不可抗力导致的损益，如果发生，不纳入考核业绩管理。

责任编辑 鲍双双