新《行政单位会计制度》（以下简称新制度）于2014年1月1日起全面实施，各级行政单位全面进行了新旧会计制度的转换工作。行政单位收支业务是政府行政成本形成的重要内容，在具体核算时由于业务类型比较少，一般只通过“两收两支”四个总账科目（财政拨款收入、其他收入、经费支出、拨出经费）进行，但在明细科目的设置上，新制度仅对部分科目做了明确规定，并在此基础上在《行政单位会计制度讲解（2013）》中提出，除《行政单位会计制度》明确规定的科目级次外，行政单位在收入支出总账科目下，可以按照简便、适用的原则，自行决定各级明细科目的级次顺序。这在一定程度上为行政单位实施科学的收支核算提供了空间，也给行政单位会计人员收支明细科目的设置带来一定难度。本文结合《行政单位预算管理制度》、《行政单位财务规则》、《行政单位会计制度》的相关规定，对行政单位收支的明细科目设置难点进行分析，并提出相应的解决建议。

一、“财政拨款收入”

新制度规定，“财政拨款收入”科目应当设置“基本支出拨款”和“项目支出拨款”两个明细科目，分别核算行政单位取得用于基本支出和项目支出的财政拨款资金；同时，按照《政府收支分类科目》中“支出功能分类科目”的项级科目进行明细核算；在“基本支出拨款”明细科目下按照“人员经费”和“日常公用经费”进行明细核算，在“项目支出拨款”明细科目下按照具体项目进行明细核算。有公共财政预算拨款、政府性基金预算拨款等两种或两种以上财政拨款的行政单位，还应当按照财政拨款的种类分别进行明细核算。

从上述规定中可以看出，财政拨款收入的“基本支出拨款”明细科目与“人员经费”和“日常公用经费”两个明细科目的从属关系是确定的，“项目支出拨款”明细科目下按照具体项目进行明细核算也有确定的规定。但是，按照《政府收支分类科目》支出功能分类项级科目应该置放在哪一级，有公共财政预算拨款、政府性基金预算拨款等两种或两种以上财政拨款的明细科目置放在哪一级，制度中并未明确。

笔者建议，“财政拨款收入”明细科目可以按照“财政拨款收入支出表”的结构设置明细科目的级次，具体做法为：将“公共财政预算拨款”、“政府性基金预算拨款”设置为“财政拨款收入”科目的一级明细科目，将“基本支出拨款”、“项目支出拨款”设置为二级明细科目，在“基本支出拨款”下，三级明细科目按照“人员经费”、“日常公用经费”设置，在“项目支出拨款”下，三级明细科目按照具体项目设置。

需要说明的是，2014年9月1日实施的新《预算法》规定，政府预算将实施全口径预算。全口径预算是指政府预算除了一般公共预算、政府性基金预算外，还包括国有资本经营预算、社会保险基金预算。新《预算法》实施后，如果行政单位涉及国有资本经营预算和社会保险基金预算，应将“财政拨款收入”的一级明细科目“公共财政预算拨款”、“政府性基金预算拨款”的内容扩大到“公共财政预算拨款、”“政府性基金预算拨款”、“国有资本经营预算拨款”、“社会保险预算拨款”四项，二级明细科目和三级明细科目的设置按照上述方法操作即可。

这种设置方法能够使“财政拨款收入”的明细科目在账套上与年终编制的“财政拨款收入支出表”项目结构完全对接，有利于“财政拨款收入支出表”的顺利编制，还能实现对财政拨款收入明细内容的全面核算，更大限度地满足财务管理和预算管理的要求。如果编制“收入支出表”，只需将不同类型的拨款收入中“基本支出拨款”相加得出合计数即可，对于“收入支出表”中“项目支出拨款”一项，也是将不同的预算拨款中项目支出拨款相加得出合计数即可。

二、“经费支出”

新制度规定，“经费支出”科目应当分别按照“财政拨款支出”和“其他资金支出”、“基本支出”和“项目支出”等分类进行明细核算；并按照《政府收支分类科目》中“支出功能分类科目”的项级科目进行明细核算；“基本支出”和“项目支出”明细科目下应当按照《政府收支分类科目》中“支出经济分类科目”的款级科目进行明细核算。同时在“项目支出”明细科目下按照具体项目进行明细核算。有公共财政预算拨款、政府性基金预算拨款等两种或两种以上财政拨款的行政单位，还应当按照财政拨款的种类分别进行明细核算。

从以上规定可以看出，科目级次规定清楚的是“基本支出”和“项目支出”科目下应当按照《政府收支分类科目》中“支出经济分类科目”的款级科目进行明细核算，其余明细科目级次没做明确规定，属于“可以按照简便、适用的原则，自行决定各级明细科目的级次顺序”的范围。

笔者建议，“经费支出”明细科目可以按照反映不同资金性质拨款的使用情况为指导思想进行设计。具体做法为：按照“财政拨款收入支出表”项目的层次，“经费支出”的一级明细科目设置“财政拨款支出”和“其他资金支出”两项。

在“财政拨款支出”明细科目下，按照政府拨款的种类“公共财政预算拨款、政府性基金预算拨款”设置二级明细科目，新《预算法》实施后，如果行政单位涉及“国有资本经营预算拨款”、“社会保险预算拨款”，可相应增加这两个二级明细科目；三级明细科目按照“基本支出”和“项目支出”设置；《政府收支分类科目》中“支出经济分类科目”的款级科目设为“基本支出”下的四级明细科目，在“项目支出”下根据具体项目设置四级明细科目；将《政府收支分类科目》中“支出功能分类科目”的项级科目设置在会计软件“辅助核算”中，下设“基本支出”和“项目支出”明细科目，并在“基本支出”下按照《政府收支分类科目》“支出经济分类科目”的款级科目设置明细科目，在“项目支出”下根据具体项目设置四级明细科目。

在“其他资金支出”一级明细科目下如何设置二级明细科目，在新制度“经费支出”科目的核算规定中没有提到，但是，在“其他资金结转结余”科目核算规定中，规定了“其他资金支出”科目中的“基本支出”和“项目支出”的结转方法，所以可以明确，“其他资金支出”一级明细科目下，应该按照“基本支出”、“项目支出”设置二级明细科目，三级明细科目的设置方法与“财政拨款支出”中“基本支出”、“项目支出”的设置方法相同。

按照这种方法设置“经费支出”明细科目，可以将财政拨款收入支出表按照二级以下明细科目直接填列，既能够使经费支出的明细科目和财政拨款收入支出表完全对接、简化财政拨款收入支出表的编制，又能够通过辅助核算的记录取得资金使用去向的相关资料，实现财政拨款使用情况的全方位反映。

三、“其他收入”

新制度规定，“其他收入”的科目应当按照其他收入的类别、来源单位、项目资金和非项目资金进行明细核算。对于项目资金收入，还应当按照具体项目进行明细核算。从以上规定可以看出，会计制度只是原则规定了明细科目设置可以选择的分类，但是没有规定具体分类设置的级次。笔者建议，可按照取得其他收入的性质为主要依据设置明细科目。

这种明细科目的设置方法能够将其他收入中不同性质的资金规模和来源较为清晰地反映出来，同时明细科目的设置与主表“收入支出表”的项目吻合，便于报表上其他收入数据的生成和统计。

四、“拨出经费”

新制度规定，“拨出经费”科目应当分别按照“基本支出”和“项目支出”进行明细核算；还应当按照接受拨出经费的具体单位和款项类别等分别进行明细核算。

虽然会计制度将“拨出经费”的明细科目分为“基本支出”和“项目支出”、接受拨出经费的具体单位和款项类别两大类，但是和其他收支的明细科目规定相同，并没有规定各类明细科目的级次。尽管如此，由于“拨出经费”应设置的明细科目类别不需要反映更详细的内容，所以设置两级明细科目即可。

责任编辑 张璐怡