一、目前我国企业管理费用核算存在的问题

企业的生产经营活动有研发设计、物资采购、产品生产、产品销售、售后服务等，支撑生产经营活动的活动则有信息服务、财务管理、人力资源管理等，这些活动都要消耗一定的资源、产生一定的费用。若按字面意思理解，管理费用应该是进行管理活动时发生的费用，那意味着凡是因为管理活动而发生的费用都应该归入管理费用。是不是所有环节因管理活动而发生的费用均计做管理费用呢？在我国企业财务会计实务中，答案是否定的。

在我国企业会计制度中，“管理费用”指企业为组织和管理企业生产经营所发生的管理费用。如果把这个看成是关于管理费用的定义，那么这一犯了形式逻辑错误的“定义”，其实是要强调作为会计科目的“管理费用”只核算企业管理费用的一部分，即并非所有的管理费用都归入“管理费用”科目，例如，产品生产活动中发生的管理费用被归入到“制造费用”科目，销售环节的部分管理费用被归入到“销售费用”，采购环节的部分管理费用被归入到材料成本。也就是说，管理费用实际核算内容与理论概念是不同的。

另外，“管理费用”账户在记录时，总分类核算上是按用途来归集的，明细分类核算多半通过多栏式账页进行，栏目上的费用项目是按性质分类的，即总分类核算按费用用途分类而明细核算按费用性质分类。

上述两个不一致导致管理费用控制中出现以下问题。

1．成本控制责任不清。“管理费用”科目成为一个“垃圾桶”——凡是其他科目不能核算的费用均被计入“管理费用”，这导致管理费用控制中的“吃大锅饭”现象——无法分清超支的费用项目和责任单位，从而使得“管理费用”成为侵蚀企业利润的蛀虫。

2．难以按部门产品进行决策。精细管理中，企业需要分产品、分部门、分区域、分业务单元核算成本，具体到部门管理来说，为确定责任成本、准确计量部门绩效，必须了解“运转该部门”的所有花费，但现有核算体系不提供部门成本资料。

3．不便于组织成本的控制。组织成本不同于管理费用，但两者内容有很多交集，现行的按费用性质而非按部门和用途核算管理费用的方法，不便于组织成本的识别和控制。

需要说明的是，即使是从利润核算、财务会计信息提供角度来评价，目前企业管理费用的核算方法也没有尽责。按我国企业现行财务会计制度，营业利润的计算是营业收入减营业成本、费用税金以及管理费用等期间费用。这方法某种程度上破坏了配比原则，导致报表使用者无法了解企业的主营业务利润和其他业务利润，甚至无法真正了解企业的营业利润。

二、组织成本含义及组织成本控制的意义

1．组织成本含义

组织成本一般指维持一个组织存在并令其正常运转所必须发生的支出。

会计学认为，企业资产使用带来两个结果：一是资产形态变换，二是资产被消耗。资产被消耗带来两个结果：一是赚取了一定的收入，二是没有赚取任何收入。会计上对于消耗的资产按受益原则和配比原则进行处理，即对于能带来经济利益流入的作为费用处理，对于不能带来任何经济利益流入的作为损失处理。但是，我们发现企业有一些资产消耗之后，除维持组织本身的存在外并未带来其他直接收入，其长期的效益也很难合理预计。因此，在会计实务中，有一些费用很难归入现有会计学意义上的费用范畴。

综合上述分析，可以认为，组织费用不但确实存在，也有单独归类的必要。

2．控制组织成本的意义

企业对成本控制的内容，一直处于不断的拓展中。最早的成本控制只是产品直接生产成本，甚至只是其中的材料成本和人工成本；随着间接费用比重的提升以及成本会计核算信息的完备，成本控制的范围拓展到整个产品的生产成本；随着寿命周期概念的提出，企业成本控制的内容往前拓展到研发和设计成本，往后拓展到售后服务成本甚至使用者成本；随着战略管理观念的普及以及供应链管理技术的成熟，企业成本管理的内容拓展到供应商和客户。

需要指出的是，无论是寿命周期成本，还是供应链成本，都是围绕产品这一实体的，即成本控制的内容和方法发展到现在，都是围绕产品成本进行控制。而如上所言，任何性质的组织都存在组织成本，如果不把组织成本的控制纳入到成本控制的范畴，势必影响成本控制的效果。

从实务角度看，则有更多需要控制组织成本的例子。著名的海尔吃“休克鱼”的案例（海尔集团于1995年兼并青岛红星电器厂事件），大家大多从兼并重组对象的选择、兼并后的整合去分析，而如果从组织成本角度去分析，就会发现是不同类型的企业组织形式、业务模式、企业文化等造就了两个企业效率的高下，而这也说明组织成本控制的必要性。

3．组织成本控制的基本策略

当企业生产经营多种产品的时候，正确的生产成本控制策略是正确划分产品成本，将一种产品视作一个责任中心，同理，控制组织成本也应当把整个企业这一大组织，按一定规则（这规则通常遵循便于分配归集组织成本的原则，通常按现有组织来归集）划分成若干小组织（责任中心），在按责任中心归集费用计算责任中心成本的基础上控制组织成本。

组织成本的这一控制规则，同样适用于管理费用的控制，一方面是由于管理费用与组织成本虽然属于两个不同的概念，但是它们的内容有较多重叠之处，更重要的是这一策略对于目前管理费用控制中的问题非常有针对性。

三、如何按部门归集管理费用

1．应遵循的原则

为提高管理费用控制的效率，需要借助组织成本控制的思路，按部门归集管理费用。这与传统的按用途按属性归集管理费用的方法有较大差异。为做好这一工作，需要注意坚持两个基本原则：（1）目标导向原则，即在改革现有核算方法的时候，要注意以满足内部绩效评价为目的，以满足费用控制为目的。（2）内外兼顾原则，即要求改进后的方法既能满足对外核算的需要，又能满足对内管理的需要，同时，不增加太大的工作量。

2．前期工作

为实施新的管理费用核算办法，必须先做好以下基础工作。

第一，梳理企业业务流程。根据当前企业生产经营活动的基本活动，对其进行作业链分析，确定其中主要的作业类型，然后对其按职能适当归类，并以此作为定义部门职责的重要依据。例如，可以把宣讲、面试、签约、岗前培训等活动归类为人力资源获取，而把人力资源获取定义为人事部门的职责范围。

第二，界定财权。根据上述职责定义，确定各个部门的财权，例如，按上述定义，企业人事部门就有权开支宣讲、面试、签约、岗前培训等活动中相关费用。这些费用，有些可能是以职工薪酬体现，有些可能以部门办公经费形式出现，有些以旅费形式出现。

第三，调整“管理费用”的明细栏目。按部门设置“管理费用”明细账，“管理费用”沿用传统多栏式的账页格式，但是在具体费用项目设置上则按控制需求适当调整。一方面，占比较高的费用（如工资、旅费等）应单独设置栏目；其次，根据经验判断其数额波动性较大的也应单独设置项目；再次，金额较为固定以及金额细微的，可以合并设置综合性栏目。另一方面，为做到内外兼顾，可以把那些按财务会计核算规则属于“管理费用”的管理费用，以某种颜色或数字表示，并提供其在该部门的小计数，以便汇总计算总数后与“管理费用”总账核对。

3．费用归集的具体办法

对于应记入“管理费用”科目的管理费用，在将其记入“管理费用”科目总账的同时，须按受益原则确定责任部门，将相关金额记入“管理费用”科目明细账户。对于其中所谓“共同性管理费用”（如在同一楼栋办公的不同部门而言，房屋的折旧费用维修费用就是共同费用），其总额可以直接记入“管理费用”总账户，同时还需要按适当的比例分摊计入各明细账户，该分摊标准应能较好地反映不同部门的受益程度。

对于计入成本或其他科目的管理费用，在其发生时，将费用总数记入相关成本或其他科目，同时，按受益原则确定受益部门记入“管理费用”相应的明细账户。

如此归集核算管理费用之后，既可以满足财务会计核算需要，满足平行登记需要，还可以通过“管理费用”明细账户了解每一部门在履行其职责时所发生的管理费用，从而为管理费用的精细管理提供信息基础。

4．应注意的问题

要使“管理费用”核算方法的改革达到效果，关键的工作不是核算本身，而是前期工作中的业务流程梳理，而业务流程梳理中的关键，则是部门职责的定义。这一工作，既关系到影响成本信息质量的费用分摊工作量、分摊合理性等，更涉及到企业生产经营效率的高低。核算方法的改革不是目的，而是为了更好地控制成本。因此，管理费用核算方法的这一改革，应当在对企业业务流程优化之后进行，因此企业应当把业务流程的优化工作作为关键来抓。

责任编辑 武献杰