作业成本法（ABC）本身及其包含的先进管理理念对企业有着很强的指导和借鉴作用，在我国有着广阔的应用前景。本文选取我国较早实施ABC并取得显著成效的四家企业，即许继电气股份有限公司（简称许继）、宝山钢铁股份有限公司（简称宝钢）、中国电信集团公司（简称中国电信）和东风汽车股份有限公司（简称东风汽车），借助管理会计变革的理论模型对其进行具体分析，以期对我国企业更好地应用ABC、推进管理会计体系建设提供参考。

一、管理会计变革模型

Cooper（1990）提出了六阶段模型，认为管理会计变革是一个逐步推进的过程，会经历发起、采纳、适用、接受、惯例和融合六个阶段。发起和采纳合称前期阶段，变革源于外部竞争和内部需求的压力，企业根据具体需求和目标选择解决方案，做好准备工作。适用和接受合称中期阶段，企业积累经验、调整方案、完善系统，实现规范化和制度化管理。惯例和融合合称后期阶段，新方法成为日常活动的惯例，被频繁用于经营决策；管理会计系统与其他信息系统高度集成，充分发挥新技术的潜能。

Anderson（1995）根据美国通用汽车公司（以下简称GM）成本系统变革的实地调研，在六阶段模型的基础上提出了“阶段—因素”过程模型，认为变革过程受到外部环境、个体特征、组织特征、技术因素和任务特征五类因素的影响，不同阶段的主要影响因素也不尽相同。该模型不仅描述了各阶段的主要任务，还指出了影响任务完成的因素，因此本文选择该模型作为理论分析框架。

二、我国企业应用ABC的阶段分析

（一）前期阶段

寻求变革的企业都面临着激烈的外部竞争环境，同时内部的传统制度和方法也不能满足企业现代化管理的需要。许继、中国电信和东风汽车原来均采用的是传统成本核算方法。随着企业发展，产品品种更加多样化，研发、采购、销售等非生产性活动的投入也大幅增加；而传统方法对于间接费用的分配不准确，企业的经营管理受到了很大的影响。因此，企业结合自身实际，积极寻求解决方案以改善现状。

1.许继重点解决与财务会计制度的冲突。设计方案时设置了过渡科目“产品线成本——XX产品——费用”，将研发费用、销售费用、财务费用等期间费用先分摊到各产品线中再分配到产品上；委托软件公司编制了专门的ABC软件系统，系统可自动从同一套数据中分别获取用于对内决策和对外公布的两组报告数据。其过渡科目和改进的软件系统使ABC与现行的财务会计制度有效地衔接起来。

2.宝钢结合价值链设计，侧重生产流程管理。宝钢结合内部价值链，对每一生产环节的资源耗费情况进行具体分析，制定ABC推进计划，进一步优化作业链、价值链。作业中心的划分上，辅助性成本中心的划分方法保持不变，生产性成本中心根据需求进行分解和归并；资源和作业动因的确立上，遵循重要性原则和成本效益原则，抓住重点、难点动因，简化考虑影响较小的动因。

4.东风汽车基于成本效益原则的设计。东风汽车先进行成本效益分析，以确定是否有必要实施ABC。试点车架作业部产品只在企业内部转移，不直接对外采购材料和销售产品，故作业中心以制造类作业为主。成本动因的确立同样遵循重要性原则，选择作业中与成本耗费相关性较大的成本动因来进行核算。

（二）中期阶段

ABC的推行是一个循序渐进的过程，各企业都十分谨慎，均先选取重点部门进行试点，积累经验后再向企业全面推广，形成制度化管理。

1.许继采用ABC以突破传统成本法的限制。许继于2002年最先在其核心部门之一的保护及自动化事业部试点运行ABC。该事业部采用ABC的成效与经验对于许继进一步降低成本、寻找新的利润增长点有着重要作用。ABC弥补了传统成本核算体系的缺陷，帮助企业改进增值作业、发现并减少非增值作业。

2.宝钢采用ABC以推动成本精细化管理。宝钢在标准成本制度的基础上引入ABC，根据重要性和代表性原则选择试点部门，2004年率先在运输部和技术中心试点，2005年再在生产部和辅助部门选择部分作业区试点，随后向其他作业区逐步推进。宝钢将作业成本与员工绩效、管理人员的管理水平挂钩，极大地提高了管理层和员工的成本意识。ABC动态反映作业链成本，弥补了标准成本制度在过程控制上的不足，使宝钢的成本管理更加精细。

3.中国电信分省试点、规范管理。中国电信先进行了概念性的初步探索，2004年正式在上海和四川乐山的分公司试点，随后陆续在其他省市的分公司试点ABC核算模型1.0。对暂不具备实施条件的分公司提供ABC核算的简易版，进行分产品、分客户的成本核算，为企业全面推行ABC打下了基础。同时，中国电信对财务部门的记账规则进行了规范化，对动因收集规则进行了统一，对各个单位的成本中心进行了标准化，企业的财务标准化管理水平有所提高。

4.东风汽车基于ABC的ABM构建。东风汽车最先在车架作业部进行ABC试点。ABC帮助管理者分清增值和非增值作业。基于此，东风汽车将企业管理深入到作业层次，以ERP-NC管理信息系统作为技术支持，建立了独立的作业成本管理（ABM）系统。ABM是一种先进但却复杂的管理技术，每一环节都按照科学规范的步骤来进行才有助于顺利实施ABC（M），因此，企业不断规范和完善其基础工作。

（三）后期阶段

1.许继进一步完善管理系统。许继在ABC的基础上实施了ABM，通过标准作业成本系统、作业预算系统和作业基础业绩评价体系的设计和应用，ABC核算体系与成本管理系统有了较好的整合。完善的管理体系为企业进行成本控制、产品定价和经营战略制定提供了长期、有效的帮助。

2.宝钢整体考虑、统一规划。公司对ABC的推进做了整体考虑，要求各试点部门加强沟通与交流，相互学习、相互支持，促进企业整体效益的提高。公司构建了统一的ABC信息模块框架，加强其与成本标准维护系统、明细产品成本计算系统之间的联系，保持各系统中财务数据的一致性。

3.中国电信推进财务转型和ABC模型升级。为顺应企业战略转型的需要，中国电信开展财务转型工作，建立财务共享服务中心；ABC核算模型升级至2.0版本，以提供更高要求的成本数据和决策信息。中国电信逐渐形成了一套较为完善的ABM体系，为企业各项经营管理提供了持续、有效的数据信息支持。

4.东风汽车将ABC融入ERP，加强目标成本管理。东风汽车将ABC与ERP系统集成，通过ERP系统获取ABC所需数据信息，改善了ABM系统，提高了生产经营效率。企业将目标成本分解至班组和个人，制定奖惩措施以增强员工成本意识和生产积极性；进行事后目标成本差异分析，找问题、明责任、落整改。

三、我国企业应用ABC的因素分析

（一）外部环境

1.市场竞争在前期阶段起到了重要的促进作用。价格竞争实质就是成本竞争，因此成本控制在市场竞争中尤为重要。上述企业都面临着日益激烈的市场竞争，企业管理层开始寻找新的会计管理方法以加强成本管理、提高竞争力。

2.外部专家与外部交流在前期采纳阶段有一定促进作用。由于缺乏经验，企业均需借助外部专家的力量，通过经验交流或让其参与项目实施，帮助企业突破原有方法的固有观念和种种限制，以减少变革阻力。

（二）个人特征

在前期阶段，管理者的主动性和认可度会直接影响企业是否采纳ABC。比如，许继的高层提出要建立一套成本核算系统，为研发人员在研发过程中进行事前成本控制提供帮助，ABC以其适用性和优越性得到了管理层一致的认可和坚定的支持。

（三）组织因素

1.集权化在前期阶段有重要促进作用。上述企业应用ABC均由高层领导发起的，整个过程自上而下，上级管理人员组织协调，基层工作人员积极参与。

2.管理者的支持和员工的配合对各个阶段均产生重要影响。管理者是否愿意投入足够的资源、是否努力号召全体员工参与，以及员工是否积极配合等都直接影响ABC的实施效果。

4.组织体系在中期阶段发挥重要促进作用。宝钢和中国电信都采取矩阵式组织体系，既有专为推行ABC而组建的项目团队，又有以财务部门牵头、各业务部门参与的职能部门。组织体系上的完整性有助于推进过程的顺利进行。

5.培训和内部交流在前期阶段均有着重要作用。对员工进行理论知识培训和沟通交流，将ABC渗透至公司各个层级，便于统一思想、达成共识。内部交流还在中期和后期阶段发挥了促进作用。许继和宝钢均会在每月召开例会，集中解决本月遇到的问题，同时部署下月的推进计划；中国电信通过定期例会、工作通报等沟通机制，加强内部交流，为进一步改进方法提供有效的信息。

（四）技术因素

1.信息技术水平的提升对各个阶段都有重要的促进作用。ABC的核算需要收集大量的成本动因信息，因此需要更好的信息技术支持。许继、中国电信和东风汽车均逐渐建立起较完善的ABM系统，宝钢也构建了基于标准成本制度的ABC信息模块。许继和中国电信在前期就对系统软件进行了新建或改造，宝钢和东风汽车则在实施过程中逐步推进信息化。

2.与现有系统兼容在前期阶段发挥积极作用。许继公司的ABC系统能与整个财务软件系统兼容，可同时提供对内和对外两组成本信息；中国电信（上海分公司）在准备阶段进行了ABC与SAP模型的接口设计，ABC系统和财务系统都集成于SAP中，可使两者良好对接。

3.ABC模型的合理性和决策相关性在前期采纳阶段需重点考虑。若模型中各要素选择不合理，实施过程中核算结果的精确度会降低，从而影响ABC的效果。上述企业均遵循重要性原则和成本效益原则，结合自身特点确定了合适的资源、作业和动因。

（五）任务特征

明确的目标是前期阶段需要重点考虑的因素。比如，许继实施ABC的最初目的是降低成本费用，制定合理的定价策略，其高层充分认识到产品成本中有很大一部分在产品设计阶段就已经确定，因此他们应用ABC对事业部的研发费用进行合理分配，为研发人员在研发过程中进行事前成本控制提供帮助。

四、国内外影响因素差异分析

笔者将我国企业应用ABC的实际情况与Anderson的实地研究进行对比分析，发现外部环境和个人特征的对比结果一致，其他因素则存在差异。

（一）组织因素中存在较大差异的是“集权化”

GM的各个分厂对于是否采纳ABC有自主选择权，可组建各自的ABC项目团队，自主设计并实施ABC；而我国企业则表现为自上而下的贯彻实施，通常只有一个项目团队。集权化在初期有促进作用，但在中、后期，团队成员可能会因自主性不够而降低工作热情，从而使ABC的实施受阻。因此，我国企业在中、后期还应适当放权，让团队成员有一定的独立决策权。

（二）技术因素中存在的差异主要是“兼容性”

在GM应用ABC的前期阶段，与现有系统是否兼容是其评价项目可行性和决定采纳ABC与否的关键因素；而我国企业在采纳阶段考虑系统兼容性的较少。这反映出我国企业应用ABC的首要目的是控制成本、提高成本管理水平，较少考虑其他因素。

（三）任务特征中目标清晰度发挥的作用存在差异

明确的目标对GM采纳阶段有阻碍作用，而对我国企业有促进作用，这体现了国内外组织管理上的差异。GM高管认为标准模式会带来负面影响，因而给予各厂充分的自主；而我国企业应用ABC是一项正式而重大的管理会计变革，实施之前都会有明确的目标，实施过程中与目标对比，分析差距、不断改进。

五、启示

一是企业应用ABC可按上述三大阶段循序渐进地展开，各阶段都有其特定的任务和关键影响因素，企业应根据实际情况适时地调整方案。如果企业试图跳过其中某一阶段或固守原有方案，则很可能招致失败。

二是企业不应只局限于ABC模型和软件的设计与应用，还应逐渐建立完善的ABM体系，融入ERP系统，结合平衡计分卡、EVA等绩效评价体系，使企业整体的经营管理最优化。

三是ABC在我国的广泛应用还需得到政府的大力支持。需要投入资金过多、相对落后的信息技术水平、与现行制度的冲突等因素都制约了ABC在我国企业（尤其是中小型企业）的推行。政府相关部门应对软件开发企业给予支持，尽快开发出适合我国企业的ABC软件，降低企业自行开发的成本；制定相应会计准则，使企业应用ABC时有理可循。

四是加强专业培训，尤其是对高管层的培训，提高人员成本意识。企业采纳ABC与否很大程度上取决于管理者对管理会计的重视程度和对ABC的认可程度，管理者对于采纳ABC的积极性和主动性越高，企业的变革阻力越小。