时间:2019-10-25 作者:赵欣 (作者单位:中央财经大学会计学院)
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摘要:
一、生物资产会计的发展
生物资产具有自我蜕化、繁殖、生长等与普通资产不同的特殊自然属性,所以一般资产的确认、计量、披露模式颇不适用于生物资产,专门的会计规范成为一种需要。而随着第一产业企业运营模式的变化,以及在运营中对资本市场的需求与关联,上世纪90年代开始,生物资产会计在世界范围内逐步发展起来,并取得了一定的成果。
(一)国外和香港地区的发展情况
最早对生物资产会计核算进行规范的是澳大利亚会计准则委员会(AASB),于1998年发布了1037号会计准则(AAS35),即自生和再生资产(SGARAs)会计准则,规范的范围为企业为获利目的而持有的自生和再生资产,强调获利目的,未将环境研究及环境保护目的持有的部分置于其规范之内。其计量方式为市场净值,需要单独披露和列报相关数量及价值信息。
国际会计准则理事会(IASB)的前身——国际会计准则委员会(IASC)自20世纪90年代开始考虑并着手制定有关“农业”项目的国际会计准则,2000年12月在广泛征求各界意见的基础上,发布了《国际会计准则第41号——农业》。它规定了生物资产的会计处理和主体生物资产收获物的农产品在收获时的初始计量,并且大胆采用了公允价值计量属性。该准则于2...
一、生物资产会计的发展
生物资产具有自我蜕化、繁殖、生长等与普通资产不同的特殊自然属性,所以一般资产的确认、计量、披露模式颇不适用于生物资产,专门的会计规范成为一种需要。而随着第一产业企业运营模式的变化,以及在运营中对资本市场的需求与关联,上世纪90年代开始,生物资产会计在世界范围内逐步发展起来,并取得了一定的成果。
(一)国外和香港地区的发展情况
最早对生物资产会计核算进行规范的是澳大利亚会计准则委员会(AASB),于1998年发布了1037号会计准则(AAS35),即自生和再生资产(SGARAs)会计准则,规范的范围为企业为获利目的而持有的自生和再生资产,强调获利目的,未将环境研究及环境保护目的持有的部分置于其规范之内。其计量方式为市场净值,需要单独披露和列报相关数量及价值信息。
国际会计准则理事会(IASB)的前身——国际会计准则委员会(IASC)自20世纪90年代开始考虑并着手制定有关“农业”项目的国际会计准则,2000年12月在广泛征求各界意见的基础上,发布了《国际会计准则第41号——农业》。它规定了生物资产的会计处理和主体生物资产收获物的农产品在收获时的初始计量,并且大胆采用了公允价值计量属性。该准则于2001年2月22日正式发布,2003年1月1日开始生效,鼓励有条件的企业尽早采用。
《香港会计准则第41号——农业HKAS41》,将生物资产定义为有生命的动物或植物,规定生物资产须以公平值减出售成本计量,除非公平值无法可靠计量。生物资产的公平值可以按市场法、收益法(即现金流折现)或成本法确定。香港财务报告准则倾向于采用活跃市场的报价(即市场法),只有在有关生物资产没有活跃市场及未能提供相关的市价时,现金流折现法方可使用。
可见,国际范围内对于生物资产的界定及计量方法并不完全一致。特别是其计量方法的争论主要集中于采用历史成本法还是公允价值法。当前,以IASB和AASB为代表的一方支持公允价值计量;以中国、加拿大、法国会计职业组织以及企业界为代表的一方则支持历史成本计量。二者的主要区别体现在计量结果的可靠性、相关性和公允价值计量的市场环境影响等方面。
(二)我国的发展情况
我国将生物资产作为一个单独项目进行特别处理,开始于1990年财政部、林业部制定的《国营林场与苗圃财务会计制度》,规定对林木类生物资产进行单独核算。1993年“两则两制”的《农业企业会计制度》设置“产畜和役畜”和“农业生产成本”等科目,对生物资产进行核算。2006年发布的《企业会计准则第5号——生物资产》,对生物资产的处理进行了专门性规范,并将生物资产区分为生产性生物资产、消耗性生物资产和公益性生物资产。该准则规定生物资产在初始计量时应使用历史成本法,后续计量时在一定条件下,即有活跃的交易市场,或者能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息,从而对生物资产的公允价值作出合理估计情况下,可以使用公允价值法。
二、当前生物资产会计政策在我国上市企业的实际应用
根据证监会2014年四季度上市公司行业分类统计,截至2014年年底,我国的上市公司中属于第一产业的企业一共有44家,其中农业类13家,林业类5家,畜牧业类15家,渔业类10家,农、林、牧、渔服务业类1家。从这些企业所公布的会计报告资料看,对于生物资产的核算和披露尽管都表示遵从《企业会计准则第5号——生物资产》的有关规定,但对于生物资产的具体核算和披露内容并不完全一致。以下笔者以主要从事动物性生物资产经营的獐子岛(002069)、圣农发展(002299)和主要从事植物性生物资产经营的景谷林业(600265)、云投生态(002200)这四家上市公司为例,来讨论和考察我国企业对生物资产的核算和披露对相关会计准则的遵从性表现及其影响。
根据生物资产准则的分类,由于公益性生物资产相对较少,因此对以上四个公司的生物资产仅分为消耗性生物资产和生产性生物资产。考虑到准则的相关要求及问题分析的需要,笔者对两种生物资产的考察分类有相同指标,也有不同指标。
从表1、表2可以发现,这些公司的生物资产核算和披露有以下特征:一方面,在对各种不同生物资产的计量中,无论是初始计量还是后续计量,这四个公司都选择了历史成本法,减值准备提取方式都采用了成本与可变现净值(或可收回金额)孰低法,已提准备能否转回也严格遵循了生物资产准则中关于消耗性生物资产减值准备可以在已提金额内转回,生产性生物资产一旦计提不得转回的规定。同时,生产性生物资产的折旧政策也能够结合企业所拥有的生物资产的具体内容进行规定。但另一方面,上述公司在披露中都缺乏任何形式的数量性指标,且没有对折旧年限、净残值制度进行细化、分类。总的看来,财务报告的相关披露内容针对性较差,主要是对准则相关内容的简单复述。
三、期末计价和信息披露问题分析
(一)确定基于可比性的期末计价标准
历史成本法下生物资产的初始计量和后续计量相对比较简单,其取得成本金额不管是外购还是自行栽培、营造、繁殖或养殖,都能够按照准则的规定范围,将取得对价或实际消耗作为历史成本的基础进行记录。但从目前所暴露出来的问题来看,生物资产期末计价中的可变现净值(或可收回金额)的计量方式及信息的可靠性程度有待商榷。
如獐子岛在其2013年度会计报告中声称,“资产负债表日,本公司对消耗性生物资产进行检查,有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫情侵袭或市场需求等原因,使消耗性生物资产的可变现净值低于其账面价值的,按照可变现净值低于账面的差额,计提生物资产跌价准备,计入当期损益。”但没有披露公司的基本检查方式及用于与历史成本进行比较的可变现净值的取得方式。考察其他几个公司的相关披露也与之类似。这样的模糊表述说明公司所确定的减值与否以及减值金额的大小都有操纵的可能性。考虑到这种可能性,獐子岛2014年10月突然宣布就其主要消耗性生物资产——2011年年底播的虾夷扇贝计提近8亿元减值准备,之所以令人疑窦顿生,也就不难理解了。即使该资产生存环境决定的盘点难度巨大,但如果该公司能够在底播之后逐年取样,就虾夷扇贝的生长密度、成活率、生长发育预期符合度等因素进行定期检查和监控,即使真的出现这种绝产情况,其风险也会分散于几个年度而非一个年度。这也正是谨慎性原则在会计核算中被广泛接受的原因,也是克服历史成本计量方式缺陷的有效方法。
尽管生物资产具有很大的差异性,且在生长期内具有独特的附加值效应,但是也并非绝对无法取得比较可靠的参考价格。全国或地区范围内的行业一般水平、某种生物的生长平均水平、国家的指导性价格等都可以作为期末计价的综合性基础。随着信息技术的发展,这些数据的取得变得越来越容易。以猪肉为例,产肉率属于常识性指标,国家统计局会根据每年的专门调查结果对产肉率进行更新。而猪肉产量也可以通过通用的公式进行计算:猪肉产量=出栏肥猪头数×平均每头肥猪出售重量×肥猪产肉率(%)。生猪存栏、出栏、平均每头出售重量、出售价格、猪肉产量等指标国家统计局也是定期公布的。而农业部的“菜篮子价格查询系统”也可以查询到大多数农产品的相关价格信息。因此,企业对生物资产的期末计价确定统一标准,实现可比性,对于多数生物资产并非不可能。
(二)数量相关的生物资产信息披露
从以上四个公司公布的资料信息以及其他学者的相关研究中可以发现,生物资产跟其他资产一样,会计实务中普遍存在着重视金额指标而忽视甚至省略数量指标的问题。笔者认为生物资产的数量性指标是合理分析、判断生物资产真实性的重要指标之一。如上所述,生物资产尽管存在个体差异,但其一般属性及与之相关的产量等指标是可比的。通过对数量指标和金额指标的计算,投资者及监管者可以合理推定相关资料的合理性和真实性。与生物资产价值的不稳定性相比,生物资产数量在多数情况下较容易判定。
实际上,我国的生物资产准则也鼓励企业对生物资产分组,并对各组生物资产采用定量说明方式加以披露。规定一般生物资产需披露“类别以及各类生物资产的实物数量和账面价值”,天然起源生物资产需要披露“类别、取得方式和实物数量”。国际会计准则IAS41也有类似的规定。可见数量性指标在生物资产核算和披露中的重要性。
责任编辑 鲍双双
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