时间:2019-10-25 作者:王利娜 张伟 (作者单位:河北经贸大学 河北省国税局)
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摘要:
2014年年末,国家税务总局出台了新版《企业所得税纳税申报表》,对企业所得税视同销售(以下简称视同销售)专门设计了调整附表,凸显出其对视同销售行为的重视。现行税法已经建立了比较完善的视同销售政策体系,概括起来,普遍适用的原则有三个:资产所有权属转移原则、分解理论和计税基础延续理论。实践中,由于视同销售存在多种模式,情形复杂,笔者试围绕三个适用原则进行辨析。
一、资产所有权属转移原则
资产所有权属转移原则是指当资产的所有权属从一个法人企业转移出去时(如企业将外购的礼品作为促销的赠品赠送),资产的隐含增值得到实现,税收上应确认视同销售收入,反之若资产所有权属未转移,其隐含增值未得到实现,则不确认视同销售收入。例如房地产企业将开发产品用于抵押贷款,由于资产所有权属未转移,抵押资产的评估增值不属于视同销售的范畴,不需要按照视同销售缴纳企业所得税,同时抵押资产的计税基础也保持不变。此外,自2008年1月1日起,《企业所得税法实施条例》第25条以及《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函[2008]828号,以下简称828号文件)将资产处置分为内部资产处置和外部资产处置,原则上内部处置资...
2014年年末,国家税务总局出台了新版《企业所得税纳税申报表》,对企业所得税视同销售(以下简称视同销售)专门设计了调整附表,凸显出其对视同销售行为的重视。现行税法已经建立了比较完善的视同销售政策体系,概括起来,普遍适用的原则有三个:资产所有权属转移原则、分解理论和计税基础延续理论。实践中,由于视同销售存在多种模式,情形复杂,笔者试围绕三个适用原则进行辨析。
一、资产所有权属转移原则
资产所有权属转移原则是指当资产的所有权属从一个法人企业转移出去时(如企业将外购的礼品作为促销的赠品赠送),资产的隐含增值得到实现,税收上应确认视同销售收入,反之若资产所有权属未转移,其隐含增值未得到实现,则不确认视同销售收入。例如房地产企业将开发产品用于抵押贷款,由于资产所有权属未转移,抵押资产的评估增值不属于视同销售的范畴,不需要按照视同销售缴纳企业所得税,同时抵押资产的计税基础也保持不变。此外,自2008年1月1日起,《企业所得税法实施条例》第25条以及《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函[2008]828号,以下简称828号文件)将资产处置分为内部资产处置和外部资产处置,原则上内部处置资产不再确认视同销售收入,只有外部处置资产才需要确认视同销售收入,而内部处置资产和外部处置资产的分界即为“资产所有权属是否转移”。
二、分解理论
分解理论是将视同销售分解为两步:第一步,视同企业将资产销售实现产品的隐含增值;第二步,视同将销售所获得的资金用于各种用途,分段适用相应的税收待遇。
[例1]A公司以外购的礼品做促销赠送,外购价格为10万元。相应的会计处理为:借记“销售费用”10万元,贷记“库存商品”10万元。
分析:A公司将外购的礼品对外赠送,由于资产的所有权属已经从A公司转移出去,因此该项行为属于828号文件规定的视同销售范畴。828号文件规定:“属于外购的资产,可按购入时的价格确定销售收入。”由于外购价格为10万元,因此视同销售成本和视同销售收入均为10万元,企业的该项视同销售行为无需实际缴纳企业所得税。由于《国家税务总局关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》(国税函[2009]202号)规定,视同销售收入可以作为广告费、业务宣传费、业务招待费的扣除基数,因此视同销售不会给企业带来不利的税收后果。
[例2]A房地产公司以成本为6000万元、公允价值为1亿元的开发产品投资到M公司,占M公司100%股份,相应的会计处理为:借记“长期股权投资”6000万元,贷记“开发产品”6000万元。该项行为是否需要视同销售缴纳企业所得税?
分析:A公司开发产品的所有权属已经从法人企业转移出去,资产的隐含增值得到实现,因此属于视同销售行为。按照分解理论,可将该项业务分解为以下两步:第一步为A公司将成本为6000万元的资产销售收入确认为隐含增值4000万元的视同销售所得,并进行纳税调增;第二步,将销售收入1亿元作为长期股权投资的计税基础。
为鼓励改制重组,解决以非货币性资产对外投资视同销售所得,缺乏纳税必要资金的困难,落实《国务院关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》(国发[2014]14号)文件规定精神,财政部、国家税务总局2014年12月31日颁布了《关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税[2014]116号,自2014年1月1日开始执行),该文件规定以非货币性资产对外投资视同销售所得,可以在不超过5年内分期均匀计入应纳税所得额。该文件并未改变分解理论的本质,只是对视同销售所得给予了递延纳税待遇。
三、计税基础延续理论
计税基础延续理论指的是资产的隐含增值在税收上得到实现,其对应的计税资产或费用应按资产公允价值加相关税费确认;反之,资产的隐含增值未在税收上得到实现,其对应的计税资产或费用应按原计税基础确认。
[例3]接例2,A公司在投资的第二年将其持有的M公司股权全部转让,转让价款为1亿元,相关的会计处理为:借记“银行存款”1亿元,贷记“长期股权投资”6000万元、“投资收益”4000万元。其中投资收益4000万元是否需要缴纳企业所得税?
分析:例2中A公司在投资时,将其对M公司的股权投资行为视同销售处理,资产的隐含增值在税收上已经得到实现,按照计税基础延续理论,资产的计税基础应该按照公允价值1亿元确认,由于股权转让价款也为1亿元,因此该交易未产生股权转让所得。但A公司在进行会计处理时,确认投资收益4000万元,因此此处应当做纳税调减处理。由此可见,视同销售行为一般会引发暂时性差异。
[例4]A公司将全资子公司M公司的100%股权投资到B公司,占B公司10%的股份。A公司所持M公司股权的计税基础为6000万元、公允价值为1亿元。
分析:该项交易符合税法的特殊性税务处理,A公司将子公司M公司股权转移出去时,资产的隐含增值在税收上暂未实现,但是根据计税基础延续理论,A公司持有B公司10%股份的计税基础应当为A公司持有M公司股权的原计税基础6000万元。通过对比本例与例3可以看到,计税基础延续理论包含两层含义:一是当资产的隐含增值在税收上得到实现时,其对应的计税基础或费用应该按照公允价值确认;二是资产的隐含增值在税收上未得到实现时,其对应的计税基础或费用应按原计税基础确认。
[例5]A公司将自己生产的电脑通过教育局捐赠给希望小学,电脑的成本为60万元,市场售价为100万元,A公司当年的会计利润为900万元。A公司对此项捐赠行为的会计处理为:借记“营业外支出”77万元,贷记“库存商品”60万元、“应交税费——应交增值税(销项税额)”17万元。
与此类似,对于企业将自产产品用作促销、交际应酬等视同销售行为,都可按照上述四步进行分解,这也是对计税基础延续理论的最好诠释。
[例6]A公司以果汁换取B公司的冰柜,果汁成本为600万元,公允价值为1000万元,该项交易不具备商业交易实质,A公司对此项非货币性交换交易的会计处理为:借记“固定资产”600万元,贷记“库存商品”600万元。冰柜按照5年计提折旧,当年计提折旧120万元。
分析:根据分解理论,可将此项交易分解为:第一步,A公司在非货币性资产交换时确认视同销售所得400万元;第二步,根据计税基础延续理论,果汁的隐含增值在税收上已经得到实现,因此冰柜的计税基础应为1000万元;第三步,当年会计上计提折旧120万元,而税法应当计提200万元(1000÷5),因此当年应当做纳税调减80万元。5年后,视同销售确认所得400万元随着折旧提取将完全转回,这也再次印证了视同销售原则上会引发暂时性差异。
四、视同销售常见误区的辨析
(一)视同销售与取得非货币形式收入的区别和联系
《企业所得税法实施条例》第12条规定:企业所得税法第六条所称企业取得收入的非货币形式,包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。第13条规定:企业所得税法第六条所称企业以非货币形式取得的收入,应当按照公允价值确定收入额。
根据以上条款,非货币性资产交换中,换入的非货币性资产可以直接根据条例第12条确认为企业所得税中的收入,不一定要根据条例第25条确定为视同销售收入,由于企业取得非货币形式的收入也应当按照公允价值确定收入额,因此无论将交易确认为销售抑或是视同销售,对应纳税所得额的影响相同,实务中无需加以区分。
但是,企业如果将资产用于捐赠、促销等用途,由于企业并未换回可计量资产,无法适用条例第12条,因此应根据条例第25条确认为视同销售,确认资产隐含增值。
(二)视同销售行为不一定要在纳税调整项目明细表进行填报
根据条例第25条规定,原则上只要资产的所有权属从法人企业转移出去,资产的隐含增值应得到实现,企业所得税做视同销售处理,但是这种视同销售不一定导致税收与会计的差异,因此企业在填报纳税申报表时,应当只填报税收与会计有差异的视同销售,对于不导致差异的视同销售行为,不在纳税调整项目明细表进行填报。
(三)企业所得税的视同销售与增值税的视同销售不能混为一谈
本文所述视同销售,概念界定为企业所得税中的视同销售(即资产的所有权属发生转移),而《增值税条例实施细则》第四条规定了八种视同销售行为,其中部分视同销售行为所涉资产的所有权属未发生转移(如钢厂将自产钢材用于基建项目),则不受本文所述原则的约束。因此实务中,不能将企业所得税的视同销售与增值税的视同销售混为一谈。
(四)视同销售行为最终结果不一定能够实现企业所得税款
如本文所分析,视同销售行为要根据分解理论,逐步分解,视同销售行为最终结果不一定能够实现企业所得税款,实务中要避免对企业所得税视同销售断章取义的理解。
(五)资产所有权属转移原则有例外情形
如本文分析,非货币性资产投资过程中,由于缺乏纳税必要资金,税法对资产重组的特殊性税务处理、选择5年递延纳税等情形给予了特殊政策,类似的例外情形还有《企业政策性搬迁所得税管理办法》(国家税务总局公告2012年第40号)规定:“企业搬迁中被征用的土地,采取土地置换的,换入土地的计税成本按被征用土地的净值,以及该换入土地投入使用前所发生的各项费用支出,为该换入土地的计税成本。”对于这些例外情形,企业应特别处理。
(本文系河北省软科学研究计划项目〈14454704D〉和河北省社会科学基金项目〈HB13JJ064〉的阶段性研究成果)
责任编辑 张璐怡
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