摘要:
一、现行营业利润损益计算模式存在的局限
2006年发布的《企业会计准则第30号——财务报表列报》在以往的基础上对营业利润损益计算模式做了调整,将投资收益、公允价值变动损益、资产减值损失加入计算营业利润的范围,将补贴收入并入了营业外收入而调出了计算营业利润的范围。调整之后的营业利润损益计算模式为:营业利润=营业收入-营业成本-营业税金及附加-销售费用-管理费用-财务费用-资产减值损失+公允价值变动损益+投资净收益。
笔者认为,按照上述损益计算模式计算出来的营业利润存在以下局限:
1.收入与成本费用没有形成较好的配比
首先,现行营业利润损益计算模式中的营业收入指标中包括了“营业税金及附加”,即销售收入里含有的营业税、消费税、关税、城市维护建设税和教育费附加等税费并不真正形成企业的营业收入,大部分是属于代征代缴的税费,本不应算作企业的营业收入。同样是属于流转税的增值税就没有包含在营业收入之中。因此,现行营业利润损益计算模式中的营业收入应该是“营业净收入”,即营业净收入等于营业收入减去营业税金及附加。如果营业收入包括上述税费的话,就必然导致营业收入虚高,导致流转税税负较高行业的毛利率偏...
一、现行营业利润损益计算模式存在的局限
2006年发布的《企业会计准则第30号——财务报表列报》在以往的基础上对营业利润损益计算模式做了调整,将投资收益、公允价值变动损益、资产减值损失加入计算营业利润的范围,将补贴收入并入了营业外收入而调出了计算营业利润的范围。调整之后的营业利润损益计算模式为:营业利润=营业收入-营业成本-营业税金及附加-销售费用-管理费用-财务费用-资产减值损失+公允价值变动损益+投资净收益。
笔者认为,按照上述损益计算模式计算出来的营业利润存在以下局限:
1.收入与成本费用没有形成较好的配比
首先,现行营业利润损益计算模式中的营业收入指标中包括了“营业税金及附加”,即销售收入里含有的营业税、消费税、关税、城市维护建设税和教育费附加等税费并不真正形成企业的营业收入,大部分是属于代征代缴的税费,本不应算作企业的营业收入。同样是属于流转税的增值税就没有包含在营业收入之中。因此,现行营业利润损益计算模式中的营业收入应该是“营业净收入”,即营业净收入等于营业收入减去营业税金及附加。如果营业收入包括上述税费的话,就必然导致营业收入虚高,导致流转税税负较高行业的毛利率偏高。
其次,现行营业利润损益计算模式的减项中包括了营业成本、营业税金及附加、销售费用、管理费用、财务费用、资产减值损失、公允价值变动损益、投资净收益多个项目。如果我们把成本费用界定为为取得营业净收入而发生的支出,那么计算营业利润时营业净收入项目下的减项就应该是为取得营业收入而发生的支出,即包括营业成本、销售费用、管理费用、财务费用,而不应该包含与取得营业净收入无关的项目(即资产减值损失、公允价值变动损益和投资净收益)。因为,资产减值损失、公允价值变动损益和投资净收益并不真正是为取得营业净收入而发生的支出。
2.对共性项目和个性项目未作区分
在现行营业利润计算模式下,营业收入、营业成本、营业税金及附加、销售费用、管理费用、财务费用和投资净收益等项目是企业均有的损益项目,且它们之间具有内在的逻辑因果关系,应属于共性指标;而资产减值损失、公允价值变动损益和投资净收益并非企业都有的损益项目,且与现行损益计算模式中的营业净收入之间没有内在的逻辑因果关系,应属于个性指标。如果损益计算模式在计算营业利润时不对共性和个性指标加以区分,这样计算出来的营业利润在企业之间就不具有可比性,而且可能会人为地放大该损益计算模式固有的缺陷。
二、构建具有逻辑一致性的损益计算模式
无论是哪种损益计算模式,营业利润、利润总额还是税后利润指标的计算都是基于不同口径的收入和成本费用配比这个基本框架。为了克服以上营业利润损益计算模式的逻辑局限,必须重新审视和界定影响损益计算模式的各个指标,按照收入和费用配比的原则、收入与费用之间的逻辑因果关联重新构建以利润贡献为中心指标的损益计算模式。因为利润就是收入减去费用的余额。所以,构建利润贡献为中心指标的损益计算模式要从分析具有内在逻辑关联的收入和费用的逻辑关系入手。
首先,对收入的改进是用“营业净收入”替代营业收入。因为在现行的营业利润指标计算模式下,营业收入中包含有营业税金及附加,而不是企业真正的收入,以此作为收入与费用配比而出现在损益计算模式中的收入,在逻辑上与收入和费用配比的成本不具有明显的因果关系。因此,为了得到真正意义的营业收入,本文提出营业净收入的概念,即在营业收入中减去营业税金及附加,得到营业净收入。计算公式为:营业净收入=营业收入-营业税金及附加。
用营业净收入替代营业收入,可以降低流转税税负较高行业的毛利和毛利率,具有修匀此行业上市公司毛利率的效果,可以比较真实地反映上市公司基本经营业务的经营成果和盈利能力。
其次,对成本费用的改进是用“收入成本”替代营业成本及其他成本费用项目。因为在现行营业利润损益计算模式下,营业成本或营业总成本都不符合为取得收入而发生的成本费用的原意,而且也与营业收入与营业成本费用配比的口径不一致。为了得到真正意义上的与收入和费用配比的成本费用,本文提出收入成本的概念,即为取得营业净收入而发生的支出,这个成本费用应当和营业净收入具有比较高的相关性。收入成本应当与所销售商品或者所提供劳务而取得的收入进行配比。收入成本具体来说就是营业成本加上销售费用、管理费用、财务费用。计算收入成本的公式为:收入成本=营业成本+销售费用+管理费用+财务费用。
用收入成本替代营业成本及其他调整项目来计算损益,可以反映出从产品生产一直到产品出厂再到达客户手里使用之前所发生的全部成本以及这一共性指标在控制、考核和评价全部成本的积极意义,同时剔除了资产减值损失、公允价值变动损益和投资收益等个性指标对营业利润所带来的影响,为实现收入和费用配比提供了符合逻辑的前提。
最后,用“利润贡献”替代营业利润。显然,当营业净收入替代营业收入,收入成本替代营业成本后,用营业净收入减去收入成本得出的利润本文称为利润贡献。按照这一口径计算损益的模式就是利润贡献损益计算模式。计算利润贡献的公式为:利润贡献=营业净收入-收入成本。
综上所述,为了构建具有内在逻辑关联的利润贡献损益计算模式,本文分别界定了营业净收入和收入成本以及利润贡献等新的概念,并在此基础上构建了利润贡献损益计算模式。本文提出的利润贡献损益计算模式替代营业利润损益计算模式,从形式上看,前者比后者只多一个利润贡献指标,但是从内容上看,要比营业利润损益计算模式更符合收入与费用配比的内在逻辑。利润贡献损益计算模式既可以使收入成为企业通过销售获得的为弥补成本乃至创造利润的收入,又可以使成本费用成为为取得收入而发生的支出;既可以使收入和成本费用实现配比,又能够比较科学地揭示企业基本经营活动创造利润的能力,从而能够比较真实地反映上市公司基本经营业务的经营成果,还可以较好地解释收入和费用实现配比所获得的利润贡献的内在逻辑。和现行营业利润损益计算模式相比,利润贡献损益计算模式更具计算口径一致、逻辑自洽的特征,因而更具有会计学术上的理论意义和会计实务上的实践价值。
(本文受首都经济贸易大学MBA会计教学方法改革研究——基于会计信息使用者的视角项目资助)
责任编辑 刘黎静