时间:2021-10-22 作者:陈艳 于洪鉴 (作者单位:东北财经大学会计学院 中国内部控制研究中心)
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摘要:
透视以往的重大权力腐败案件,我们可以看到许多权力腐败行为与总会计师(会计负责人)直接造假密不可分,贪腐所涉及到的钱财物或明或暗地潜伏在会计记录之中,当权者与总会计师(会计负责人)的“结盟式”腐败使大量的腐败活动顺利通过了会计这一“关卡”。为什么会计人员会成为权力腐败的帮凶?会计人员为权力腐败提供了哪些便利条件?会计人员怎样才能顶住腐败主体要求会计造假的压力?本文将就这些问题展开探讨。
一、权力腐败与会计造假的关系
权力腐败与会计造假在政治学、经济学及社会学等不同角度下呈现出不同的关系与表现,厘清这些关系有利于我们洞察权力腐败中的会计造假。
从政治学角度来说,过度集权以及权力监督制约机制的不完善使权力腐败具备了天然的可能性,迫使会计人员被牵连到权力腐败之中,成为权力腐败的工具。其中,过度集权使当权者能通过影响组织中其他人员的任免、降级、撤职、调离工作岗位等凌驾于人事制度之上,会计人员的报酬、升迁等切身利益都由当权者直接决定,弱化了会计人员的责任意识,使其丧失应有的独立性。会计人员面临因坚持职业操守而四处碰壁或与当权者“合作”以求苟且生存的两难选择。此外,物资使用、资金...
透视以往的重大权力腐败案件,我们可以看到许多权力腐败行为与总会计师(会计负责人)直接造假密不可分,贪腐所涉及到的钱财物或明或暗地潜伏在会计记录之中,当权者与总会计师(会计负责人)的“结盟式”腐败使大量的腐败活动顺利通过了会计这一“关卡”。为什么会计人员会成为权力腐败的帮凶?会计人员为权力腐败提供了哪些便利条件?会计人员怎样才能顶住腐败主体要求会计造假的压力?本文将就这些问题展开探讨。
一、权力腐败与会计造假的关系
权力腐败与会计造假在政治学、经济学及社会学等不同角度下呈现出不同的关系与表现,厘清这些关系有利于我们洞察权力腐败中的会计造假。
从政治学角度来说,过度集权以及权力监督制约机制的不完善使权力腐败具备了天然的可能性,迫使会计人员被牵连到权力腐败之中,成为权力腐败的工具。其中,过度集权使当权者能通过影响组织中其他人员的任免、降级、撤职、调离工作岗位等凌驾于人事制度之上,会计人员的报酬、升迁等切身利益都由当权者直接决定,弱化了会计人员的责任意识,使其丧失应有的独立性。会计人员面临因坚持职业操守而四处碰壁或与当权者“合作”以求苟且生存的两难选择。此外,物资使用、资金使用等重点领域和关键环节规章制度的不完善,执行力欠缺,无疑进一步放纵了会计造假行为。
从经济学角度来说,会计行为从某种意义上说是受制于投入产出规律的经济行为,具有协调利益分配的功能。这种功能驱动着会计人员与当权者合谋去制造虚假的会计信息,而会计信息尚不能做到完全透明,这就形成了公共领域的寻租空间。从根本上来说,权力腐败与会计造假有着相同的经济动因,都是受经济利益的驱动,是成本收益之差诱导的结果。
从社会学角度来说,一些当权者在进行信息处理和决策时,受私人利益最大化的思想作祟,弃公众利益于不顾,只服务于特定的利益群体。有限理性人当权者行为的异化产生了权力腐败行为。受当权者权力腐败行为的影响,一些会计人员在财富利益、占有欲的驱使下会很快地被拉下水,编制虚假财务报表配合“工作”,将违法行为通过虚构账目进行人为粉饰。在这种贪婪思想的支配下,当权者与监督者往往更易产生合谋行为,权力腐败行为与会计造假会不断复制,甚至形成群体化特征。
二、权力腐败中的会计造假手段
1.谋取经济利益中的会计造假
当权力被当作谋取经济利益的工具时,权力腐败主要表现为挪用公款、收受回扣、官商勾结、钱权交易、贱卖国有资产等,会计造假也具有相应的配合手段和处理方式。
挪用公款账面上必然会出现亏空,为了不被发现,会计人员可能采用白条顶库、现金支票取现不记账、取得虚假发票、故意隐匿财务账目、账外循环不入账等多种手段配合和包庇当权者的违法行为。收取经济往来中的回扣、中介费、佣金、礼品等不正当收益有受贿之嫌,不能入账,会计人员必须表外设账、暗箱操作,才能帮助违法者蒙混过关。钱权交易中不得不提到“小金库”问题。“小金库”是指违反法规而侵占、截留国家和单位的收入,未在本单位财务会计部门列收列支或未纳入预算管理、私存私放的各种资金,往往由会计人员掌控和操纵,其中一个重要用途就是向贪官行贿。国资贱卖在人为操作方面主要涉及到资产评估问题。新会计准则引入的公允价值有利于资产价值的合理计量,但也应该看到,在我国公允价值对被出售资产合理计量的作用尚未达到应有的效果,依靠评估值计量资产价值往往受主观因素影响,一些会计人员故意虚减企业资产账面价值,虚增企业负债,使得企业看起来资不抵债,必须贱卖。
2.作风腐化中的会计造假
用公款吃喝玩乐等生活作风腐化现象成为许多落马当权者的标签。为了满足当权者对金钱的挥霍,会计人员顺水推舟,在收入环节少计总额、涂改凭证金额、盗用空白发票,在支出环节多计总额、涂改凭证金额和日期、重复报销;在处理公款消费问题时,将当权者家里的日常生活用品购物发票冠以“办公用品”字样,夹杂在办公用品的发票中予以报销,用公款吃喝玩乐就假借“出差考察”、“开会学习”、“参观”等各种名义来登记入账。
3.追逐名利中的会计造假
当权力被作为攫取名利的工具时,虚报业绩在国企中比较常见。当权者往往会授命会计人员粉饰财务报表,使其达到业绩考核标准。会计人员在粉饰财务报表过程中也有高级和低级之分。低级别的粉饰最显著的特征是虚构交易事实,低端且触犯法律。高级别的粉饰则通过盈余管理来实现,通过不恰当的变更会计政策和会计估计、不恰当的选择会计核算方法、关联方交易、利用往来账户进行调节等手段达到“纸上富贵”的目的,虽然不违背企业会计准则,但却违背企业会计准则实质,是钻准则的空子、打擦边球。这一级别的粉饰代价低,当权者和会计人员往往更青睐这一类的操纵。
三、对策思考
通过对权力腐败的根源及其与会计造假之间关系的挖掘不难发现,来自当权者的压力、约束机制的匮乏、经济利益的驱动、思想观念的腐化等因素促使会计人员铤而走险,成为权力腐败的工具。为此,我们应从弥补法律缺漏、建立长效机制、构建免疫系统以及强化德治等方面考虑相应的对策。
1.弥补反腐相关会计法律上的缺失与漏洞
预防权力腐败中的会计造假,法律和制度是最为重要的手段,应考虑制定专门的法律体系。首先,建立权力腐败中会计造假的民商法预防机制,通过对不正当竞争行为的制裁有效预防官商勾结、钱权交易、贱卖国有资产等权力腐败中的会计造假行径。其次,建立权力腐败中会计造假的程序法预防机制,为会计权力的行使设定科学规范的程序,即结合宪法、会计法及其他法规,进一步规范各单位会计的职能、权限和业务程序,建立专门的会计程序法。最后,建立权力腐败中会计造假的刑法惩罚机制,整合权力腐败中会计造假的数据和案例,将权力腐败中的会计造假行为在刑法中给予准确而周密的界定,一旦发生权力腐败案,根据具体的会计造假情况对相关人员进行量裁,确定其刑事责任,并给予相应制裁。
2.建立会计诚信评价系统
构建会计诚信评价系统对于阻断权力腐败主体与会计人员的合谋与串通不失为一种长效约束机制。会计诚信评价系统可以包括两部分:一是单位的会计诚信等级认定系统;二是会计人员的诚信评价系统。系统的主要功能是采集与储存各级组织单位和组织内会计人员的会计诚信情况,并据此建立会计诚信等级评定,以供社会有偿查询及广泛使用。对于会计诚信等级较高的组织,在享受政策优惠方面(比如银行贷款、财政补贴、招标、资格准入等)可得到相应的支持;对于会计诚信认定等级低的组织,在政务领域和社会领域将受到更为严格的监督。会计人员的失信行为一旦发生,监管部门可以利用诚信评价系统,增加其失信、会计造假等行为的曝光率来提高其造假成本。会计诚信系统的信息发布需要借助于网络技术平台,该信息网络平台需要保障信息传输速度,以使造假行为能够被及时观察到并快速传输。
3.构建会计造假免疫系统
对于行政事业单位和国企来说,还需要通过构建免疫系统提高对权力腐败中会计造假行为的免疫力。所谓免疫系统,是指建立基于监督视角下防范权力腐败中会计造假行为的五道防线:第一,明确的书面管理规章;第二,行之有效的内部控制体系;第三,一般会计人员发挥内部监督职能;第四,外部监督发挥职能;第五,集体决策制度。
书面管理规章实质上是整个组织的意识形态和行为准则的书面表现,上至当权者下至基层人员都需要按照书面管理规章行事,该防线重在打破组织内“官本位”的枷锁,在意识形态上扼杀权力腐败,所以书面管理规章的制定在防治权力腐败与会计造假中处于第一位,是第一道防线。内部控制作为第二道防线,一方面为了协调组织内会计处理的各个环节并对其进行风险把控,以达成合理保证组织经济活动合法合规、资产安全有效以及财务信息真实完整、有效防范舞弊和预防腐败的目标;另一方面是为了更好地构建第三和第四道防线。在内部控制框架中处于最顶端的是监督,该监督有两个层次,一是来自内部监督,二是来自外部的监督。内部监督通过第三道防线——组织内一般会计人员监督职能的发挥来实现。但是,组织内一般会计人员的内部监督仍然面临着不懂监督、不敢监督、不愿监督的困境,所以笔者建议开辟更多的一般会计人员监督新渠道,给一般会计人员提供一个反腐制度化出口,鼓励越来越多的一般会计人员参与到反腐中来。组织的外部监督一是来自社会公众的监督,二是来自于国家监督。一方面,近年来随着公众和媒体披露的权力腐败案件逐年增多,社会公众监督已逐渐成为反腐的中坚力量。另一方面,鉴于国家监督独立性强、强制性大、权威性高、综合性广的特点,笔者建议合并纪检委、监察部、审计署、反贪局,组建一个廉洁、高效、全新的“国家廉政署”,形成对侵占、贱卖国有资产权力腐败现象中会计造假行为强大的识别能力和威慑力。最后一道防线是集体决策。党的十八大报告指出,要健全权力运行制约和监督体系,坚持用制度管权管事管人,确保决策权、执行权、监督权既相互制约又相互协调,确保组织按照法定权限和程序行使权力,强调“三重一大”的决策机制。
4.强化对权力腐败中会计造假的德治
笔者认为,文字上的会计职业道德标准是不可或缺的血肉,但缺乏信仰、价值观的支撑则会不堪一击。将会计职业道德标准与会计人员的信仰、价值观融为一体,让信仰和价值观成为骨骼,方可真正称之为会计人员的道德规范。故而,如何将会计职业道德标准与会计人员的信仰、价值观融为一体形成道德规范成为会计人员的准入和考核标准,是清洁会计市场亟待解决的问题。
(本文系2014年辽宁省科学事业公益研究基金项目<2014004004>“基于风险导向的行政事业单位内部控制体系构建”和2014年辽宁省高等学校人文社会科学重点研究基地专项项目
责任编辑 刘霁
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