随着全球化和信息化的加速，中小企业管理层越来越重视内部控制的有效性，防范风险的预期不断提升，这无疑提高了对内部审计人员素质和知识结构的要求，但不少中小企业的内部审计机构在人力资源、专业技术支持等方面存在着先天不足，为了适应不断变化的经营环境，中小企业就以合同形式将全部或部分内部审计事项委托给专业服务机构和人员执行内部审计职能，受托方以会计师事务所居多。笔者认为，内部审计外部化有助于中小企业降低其运行成本、提高经营效率，但同时也会产生诸如独立性风险、保密及质量保证等一系列问题。本文以主要负责某白酒企业旗下核心品牌营销推广的LD公司为例，探讨内部审计外部化的策略选择问题。

一、LD公司内部审计外部化进程

（一）初创期：内部审计全部外部化

LD公司成立初期只包括4个经营主体，年销售收入在8000万元左右。未设置专门的内部审计部门，由总经理执行全面管理。随着市场的不断开拓和订单的增加，总经理必须分散精力处理日常事务性工作，造成该公司在公司治理上存在很多问题。例如：各下属单位的费用报销审批流程不一致，费用报销标准设置不合理，一级复核形同虚设；分公司各自为政，内部管理流程混乱，对总公司的制度不予执行或执行不到位等。上述问题的暴露，让总经理意识到公司治理出现了严重缺陷，即缺乏一个有效的监督机制来对各个独立经营主体（分公司、经营部、项目部）进行审查。

内部审计全部外部化模式有效地填补了LD公司在日常管理上的漏洞，会计核算、税务筹划和财务管理逐步规范和健全。2010年促销费用下降了20%，促销品非正常损失下降了40%，管理费用大幅度下降。但事务所在审计中也遇到了一系列问题，如公司员工对外部审计的心理抵触；为确保审计质量，事务所会涉及公司经营管理的各个环节，增加了公司商业机密泄露的隐患等。

（二）成长早期：合作内审

2011年，政府主导产业整合，白酒行业步入了黄金发展期。LD公司的业绩大幅攀升，新办了5家经营部、对外合作投资新办了7家公司。在日常管理方面，每个经营主体拥有各自独立、相对完善的组织机构和运行机制，除了参照LD公司的管理制度执行外，还拥有不同程度的自主权。组织层次和管理跨度的进一步增大造成整个管理团队运行效率低下，尤其是后勤部门，人事上属于各自经营主体，业务上受制于LD公司的后勤监管。2012年年底，白酒行业遭受第一波塑化剂冲击，高端白酒受挫严重，并波及到中低端产品，公司各级管理人员逐渐感到形势严峻，管理变革势在必行。

由初创期迈入成长初期，合作内审是LD公司这个阶段较为理想的模式。这种方式既可以减少中高层管理人员和内部员工对会计师事务所的抵触，也可以利用外部专业优势逐步培养企业自己的内部审计人员，为日后筹建自己的内部审计团队打下基础。此阶段，LD公司仍然与KDX事务所续签外部化合同，但修改了合同内容，明确规定事务所帮助公司设计内部控制流程，评价和完善组织架构，提供日常的财务、管理、税务咨询，对公司财务人员进行定期的后续培训和不定期的业务沟通。

在LD公司管理层的支持下，事务所的注册会计师们在调研基础上通过分析讨论提出了整改方案：建议公司将所有的经营主体进行整合，人员分别纳入一线营销团队板块和后勤团队板块。组织架构上，按职能设置行政中心、品牌运营中心、生产中心、业务财务中心。经过一系列人事调整、岗位划分，职责逐渐明确，公司也由此实现了经营管理上的重大突破。事务所还协助公司招聘了两名内审人员（即审核专员，其人事编制纳入资金审核部）。审核专员在日常内部审计工作中承担着部分辅助工作，并接受事务所提供的业务指导。

此种模式下，审核专员长期驻扎企业，对内部审计活动进行适时跟踪，并及时向公司管理层汇报内部审计工作情况，有效规避了内部审计全部外部化模式下内部审计结果相对滞后的情况。审核专员将企业信息适时传递给事务所，使其对公司的了解更加全面及时，有助于内部审计工作的顺利开展。同时，审核专员在与事务所的相互沟通中，学习了更多的专业知识，也积累了更多的实践经验。但是，审核专员也暴露出专业胜任能力不强、缺乏专业技术和执业判断、无法独立完成内部审计的问题，造成公司内部审计对外部审计机构的依赖。另外，存在事务所担心审计结果触及高级管理人员的切身利益而流失客户，从而会做出一些短期行为的情况。长期合作也易造成公司管理层对事务所独立性和工作责任心的质疑。

二、LD公司内部审计外部化改革建议

（一）LD公司内部审计外部化的改革思路：审计管理咨询

鉴于行业不景气造成暂时的经营困境，发展资金有限，不宜盲目扩张配套组织，因此完全脱离外部审计是不明智的。而资金审核部的人员经过合作内审阶段的锻炼培养，知识和技术已经有了长足进步，已逐渐具备一定的专业胜任能力。LD公司从内在需求和外在形式上都具备从“合作内审”向“审计管理咨询”过渡的条件。

审计管理咨询是指LD公司将外部化的优势内部化，即内部审计部门占主导地位，企业内部审计人员执行大部分项目的审计，尤其是企业的核心业务审计。对于一些非核心的项目，可以邀请外部审计参与。公司与会计师事务所仍然需要签订“内部审计合同”，约定突发项目审计、需要花费大量人力物力的审计研发课题以及日常的咨询服务业务由会计师事务所承担。公司与会计师事务所合作目的应转变为获取有价值的经营管理知识和经验。

（二）LD公司内部审计外部化改革的具体操作

1.设置审计中心

在审计管理咨询模式下，企业不仅需要设立独立的内部审计部门，还需要强化内部审计力量，才能应付大量的经常性内部审计工作。为了更好地满足公司经营发展需要，应将资金审核部从业务财务中心剥离，成立审计中心。审计中心不再隶属于任何中心或部门而是独立存在，不得置于业务财务中心负责人的领导之下，或者与业务财务中心合署办公。各经营主体不再设立内部审计机构或专兼职的内部审计岗位，统一接受审计中心的监督和评价。审计中心对公司董事会负责，直接向公司董事会报告工作。

审计中心的主要职责是：第一，监督和检查公司财务信息的真实性和完整性；第二，系统、规范地审查公司经营活动；第三，检查内部控制制度的建立和实施情况，评价内部控制的合法性、有效性和适当性，促进企业加强内部控制，提高风险管理水平，实现公司发展战略目标。

2.充实内部审计团队力量

内部审计要想配合企业的长远发展，发挥其在公司治理、风险管理和内部控制方面的日常监督职能，就必须培养和巩固自己的内部审计团队，提高内审人员素质，具体可以考虑从以下两方面入手：

（1）增强内部审计工作的吸引力。具体做法有：营造一个融洽、良好的工作氛围，确保内部审计人员身心愉快地工作；提供必要的工作经费；逐步提高内部审计人员的福利待遇，拉近同业差距，维持内审人员的稳定；建立和完善内部审计人员的晋升制度。

（2）加强内部审计人员的继续教育。随着业务环境的不断变化，知识的更新越来越快，内部审计人员只有通过不断学习才能保持专业胜任能力。公司可以通过调查了解内部审计人员的培训需求，制定相应的培训方案，包括培训内容、培训方式、培训对象、培训时间和地点等。轮岗实习是一种非常有效的培训方法，通过在各职能部门的轮岗，可以帮助内审人员熟悉具体业务流程，为日后从事内部审计工作打下基础。

3.借助外援

审计管理咨询模式下，内部审计工作仍然需要借助外部审计力量开拓业务领域，使内部审计类型更加多样化。公司可以由审计中心牵头，组建内部评审小组，与优质的会计师事务所和咨询公司建立长期合作关系，签订审计管理咨询合同。

审计中心内部审计工作的主要职能应从常规的查错防弊向为经营管理服务转型，工作内容不再局限于传统财务审计领域，而是逐步过渡到经济效益审计、管理审计等其他领域。面对这些具有前瞻性的内部审计工作，审计中心除了不断加强学习自我增值外，最好的办法就是借助外部专家的力量，合理利用外部专家的智力资源为企业服务。

责任编辑 武献杰