一、金融企业贷款损失准备的会计处理

实务操作中，金融企业贷款损失准备税前扣除的核心在于如何对企业会计和税务中贷款损失准备金计提的差异进行纳税调整。

例：某商业银行2012年成立，当年贷款资产余额为1000万元（假设这些贷款资产会计和税收上都可以提取准备），会计上贷款损失准备计提比例为1%（假设和税法一致）。2013年，该银行发生坏账损失5万元，年末贷款资产余额为1500万元。2014年，该银行发生坏账损失6万元，收回以前年度核销的坏账2万元。年末贷款资产余额为2000万元。

该企业会计处理如下（单位：万元，下同）：

2012年，计提准备：

借：资产减值损失 10

贷：贷款损失准备 10

2013年，核销坏账：

借：贷款损失准备 5

贷：某某贷款 5

年末计提贷款损失准备=1500×1%-（10-5）=10（万元）

借：资产减值损失 10

贷：贷款损失准备 10

2014年，核销坏账：

借：贷款损失准备 6

贷：某某贷款 6

收回以前年度核销坏账：

借：某某贷款 2

贷：贷款损失准备 2

借：吸收存款 2

贷：某某贷款 2

年末计提贷款损失准备=2000×1%-（15-6+2）=9（万元）

借：资产减值损失 9

贷：贷款损失准备 9

二、金融企业贷款损失准备税务政策问题分析

《财政部国家税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关问题的通知》（财税[2009]64号）和《财政部国家税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除政策的通知》（财税[2012]5号）规定，金融企业准予当年税前扣除的贷款损失准备=本年末准予提取贷款损失准备的贷款资产余额×1%-截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备余额。金融企业按上述公式计算的数额如为负数，应当相应调增当年应纳税所得额；金融企业发生的符合条件的贷款损失，应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备金，不足冲减部分可据实在计算当年应纳税所得额时扣除。

对照上述文件，前面案例中该金融机构2012~2014年税前可以扣除的准备金以及税会差异的调整如下：

2012年：准予当年税前扣除的贷款损失准备=本年末准予提取贷款损失准备的贷款资产余额（1000）×1%-截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备余额（0）=10（万元）。税前可以扣10万元，会计计提了10万元，纳税调整金额为0。

2014年：准予当年税前扣除的贷款损失准备=本年末准予提取贷款损失准备的贷款资产余额（2000）×1%-截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备余额。

这里，截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备余额应该是多少，有两种观点：第一种观点认为是15万元；第二种观点认为是10万元，即税前已经扣除的15万元准备金减去核销的5万元的坏账。

第一种观点：假设是15万元，准予当年税前扣除的贷款损失准备=本年末准予提取贷款损失准备的贷款资产余额（2000）×1%-截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备余额（15）=5（万元）。2014年当年核销坏账6万元，但截至上年已在税前扣除的贷款损失是15万元，6万元<15万元，不能据实在2014年扣除。同时，2014年，企业收回以前年度核销坏账2万元，这个收回的核销坏账是否需要纳税？财税[2009]64号文件和财税[2012]5号文件都没有明确，而原则上如果以前年度核销坏账已税前扣除，收回坏账应该纳税。税前可以扣除5万元，会计计提9万元，纳税调增金额是4万元。同时，企业收回2万元坏账计入所得纳税。

第二种观点：假设是10万元，准予当年税前扣除的贷款损失准备=本年末准予提取贷款损失准备的贷款资产余额（2000）×1%-截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备余额（10）=10（万元）。2014年当年核销坏账6万元，但截至上年已在税前扣除的贷款损失是10万元，6万元<10万元，不能据实在2014年扣除。税前可以扣除10万元，会计计提9万元，纳税调减1万元。收回坏账2万元正常纳税。

金融企业呆账准备所得税前扣除政策在2008年以前就历经了《金融企业呆账损失税前扣除管理办法》（2002年国家税务总局令第4号）和《国家税务总局关于修订企业所得税纳税申报表的通知》(国税发[2006]56号)的变更。已经废止的2002年总局令第4号基本操作要点和财税[2009]64号文件和财税[2012]5号文件一致，有税会差异。但按照国税发[2006]56号文件规定，这三年都没有税会差异。通过比较可以发现，国家税务总局4号令和财税[2009]64号文件以及财税[2012]5号文件规定是存在问题的。在政策运用上，笔者认为应该这样进行选择：

1．采用国税发[2006]56号的公式，即本期按税收规定增提呆账准备金额=期末风险资产余额×税收规定的呆账准备提取比例-(期初风险资产余额×税收规定的呆账准备提取比例-本期税务机关核准实际发生的呆账损失+本期收回已核销的呆账)，此时企业核销的坏账只有在不足冲减准备金的部分可据实扣除(注：税收规定的呆账准备提取比例为1%)。

2．如果规定金融企业发生的符合条件的贷款损失，经专项申报后，可据实在当年企业所得税前扣除，则准备金的计算公式就按照总局4号令以及财税[2009]64号文件和财税[2012]5号文件的公式执行，即税前扣除的呆账准备=本年末允许提取呆账准备的资产余额×1%-上年末已在税前扣除的呆账准备余额。

三、完善我国金融企业贷款损失准备税前扣除的政策建议

在以上政策基础上，可以设计申报表（见表1）进行政策的落实和后续管理：

表中关系说明：第1行数字直接根据会计计提金额填写。第2行数字直接根据会计当期核销坏账的数字填写。第3行填写企业进行坏账资产损失专项申报后符合税前扣除条件的坏账金额。第4行按照现行税法允许填入可以计提呆账准备的贷款资产余额（企业可以根据文件对自己贷款总类进行达标，年末自动提取出符合税法规定允许计提准备的贷款资产余额）。第5行计提方法根据实际情况（一般贷款1%，涉农中小贷五级分类）。第6行直接根据4和5计算结果填入。第7行金额不需计算，最开始是0，以后每年第7行数字都是上年第6行数字自动带入。第8行=第6行-第7行。第9行根据实际情况填，政策上就是金融企业收回的已在税前扣除的呆账金额。金融企业收回的尚未在税前扣除的呆账，超过本金的部分，填入第9行。第10行=第1行-（第3行+第8行-第9行），其中正数纳税调增，负数纳税调减。

责任编辑 王雅涵