一、慈善组织执行会计制度的选择

我国慈善组织种类繁多，执行的会计制度也各不相同，目前执行的会计制度主要有《行政单位会计制度》、《事业单位会计制度》和《民间非营利组织会计制度》三种。

由于《行政单位会计制度》采用修正的收付实现制，《事业单位会计制度》采用修正的权责发生制，《民间非营利组织会计制度》采用权责发生制，不同的会计核算基础导致不同慈善组织提供的会计信息不具有可比性，也无法满足会计信息使用者对会计信息横向可比的要求，这对推行慈善事业的发展形成了一定障碍。因此，国家有关部门应尽快明确慈善组织适用何种会计制度的问题。

基于会计核算目标、会计核算基础、会计要素、会计计量基础、财务报告的综合考虑，并结合国际上慈善组织的适用会计制度（香港慈善组织主要采用IFRS,英国慈善组织主要采用UKGAAP）的情况和我国的实际国情，笔者认为，当前情况下对捐赠款物的核算可以采用《民间非营利组织会计制度》。但由于《民间非营利组织会计制度》是2004年制定的，当时所依据的《中华人民共和国会计法》及相关的内部会计控制规范等如今都发生了较大变化，因此迫切需要进一步根据上述法律法规的变化而做出相应调整，同时也应借鉴我国企业会计准则和企业内部控制体系的具体实践经验，制定新的以业务为导向、涵盖所有单位、组织的捐赠款物行为的会计制度或准则。下面就慈善组织执行《民间非营利组织会计制度》中的两个具体会计实务问题进行探讨。

二、外汇核算的特殊处理

随着我国对外开放与合作的加大，对外援助与接收国际捐赠成为一些慈善组织的日常业务，采用准确的外汇核算方法，为信息使用者提供正确、相关的信息意义重大。但《民间非营利组织会计制度》中基本未涉及外币核算的内容，大多数慈善组织只是借鉴企业会计准则中关于外币核算的规定进行初始入账、期末汇兑损益调整等账务处理。笔者认为，如果捐赠者对捐赠的外币没有特殊要求，即非限定性捐赠，以上处理方法是正确的。但是对于限定性捐赠，捐赠者往往要求接收方或执行方提供以外币作为计量基础的捐赠项目反馈报告，这时如何进行外币捐赠核算，值得商榷。《国务院关于促进慈善事业健康发展的指导意见》中强调，慈善组织要尊重捐赠协议或约定，及时反馈捐赠款物的使用信息，确保捐赠者对捐赠财物的监督权利。因此，针对国际捐赠者以外币捐赠并且限定了用途或项目的，如果慈善组织仍然按照传统的外币核算方式进行处理，则违背了会计核算实质重于形式的信息质量要求。笔者就该种情况下的外币核算提出了不同的会计处理模式。

以上外币核算方法，既能够最大限度地满足国际捐赠者的信息使用要求，也不会因为每期汇率的变化而产生实际上并未实现因而也无需向捐赠者报告的纯会计处理事项；既提高了会计信息的真实性和可理解性，也简化了会计核算。

三、退回前期捐赠收入的处理

虽然我国法律对慈善捐赠的履行、退款作出了严格的规定，如《中华人民共和国合同法》中规定，一般赠与合同在赠与行为发生时合同行为才生效，但对于慈善捐赠类的合同，自正式签订时合同就产生了相应的法律效力。但在日常慈善活动中，由于各种原因导致退回捐赠收入的行为并不少见，甚至是退回以前年度的捐赠收入。由于《民间非营利组织会计制度》没有对退回以前年度捐赠收入的会计处理做出相应规定，各慈善组织的会计人员只能根据自身经验，采用如下几种处理方式：

第一，直接冲减当年的捐赠收入，不对前期做任何处理。这种处理方式虽然直接简单，但没有考虑到会计信息质量和实质重于形式的原则，在退回前期捐赠金额对当期捐赠收入有重大影响时，会导致会计信息不可靠，影响信息使用者特别是捐赠者的决策。

第二，采用过渡性会计科目——“其他应付款”进行会计处理，在捐赠者的退回申请审批通过时，借记“捐赠收入”，贷记“其他应付款”；支付时，借记“其他应付款”，贷记“银行存款”。究其实质，该种处理方法和第一种方法无本质上的差别。

第三，借鉴企业会计制度中关于以前年度损益调整的会计处理方法，在退回以前年度捐赠收入时，借记“限定性净资产或非限定性净资产”，贷记“银行存款”。由于在《民间非营利组织会计制度》中“限定性净资产或非限定性净资产”既是会计科目，也是报表项目，很多会计工作者在处理这笔会计分录后，对于如何将该会计科目数据结转到哪张会计报表下的哪个会计报表项目中的问题，产生了较大分歧。大部分会计人员会根据财政部颁发的《民间非营利组织会计制度会计报表编制说明》中的第（30）和（31）项规定，直接将限定性净资产（或非限定性净资产）结转到资产负债表的期末余额中。这种会计处理方式下，业务活动表和资产负债表的表间勾稽关系会出现不平现象，即资产负债表的净资产期初数加上业务活动表净资产本期变动数不等于资产负债表的净资产期末数，而差额刚好等于上述的捐赠收入的退款金额。在现代财务软件自带纠错程序的情况下，系统会提示报表错误。

综合考虑，笔者认为第三种会计处理方式较为合理，但该会计分录应该直接调整资产负债表中“限定性净资产（或非限定性净资产）”科目的期初金额，并在会计报表附注中做出说明。这样既满足了会计信息使用者的决策需求，也符合会计处理中实质重于形式等会计信息质量要求。