《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出的“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”使政府会计制度职能定位和报告体系发生了重大变化：一是从原来的关注信息供给方、强调服务于预算的制度，转向以信息需求为中心、强调满足政府决策、管理、监督、评价等不同信息使用者的多层次需求的制度；二是适应国家宏观治理的需要，政府会计改革从较为狭窄的“控制取向”向核算范围和作用价值更为广泛和综合的“管理取向”转变；三是从当前的各项制度不衔接、会计报告信息碎片化，向统一的、相互衔接的、完整的报告体系转变，为国家治理提供反映政府整体层面的综合信息。

2012年1月29日发布的《财政部关于印发〈2011年度权责发生制政府综合财务报告试编办法〉的通知》（以下简称《试编办法》）要求采用“调表不调账”的方式，以2011年度的一般预算会计报表、基金预算会计报表、国有资本经营预算会计报表等在不同制度要求下编制的、提供分散信息的报表为基础，结合相关财务资料，根据经济事项实质进行抵销、调整和合并，编制更为集中、综合的财务报告。这为正式的权责发生制政府综合财务报告制度的建立健全积累了经验。

一、权责发生制政府综合财务报告试编工作的特点

1.报告目标由“向上问责”转变为“综合问责”。现行《财政总预算会计制度》强调，预算会计“应当符合预算法的要求，适应国家宏观经济管理和上级财政部门及本级政府对财政管理的需要”，即预算会计报告以“向上问责”为主。《试编办法》则强调“反映政府受托责任履行情况”，这不仅包括向上级财政、人大等“向上”的问责，也包括向公众、部门管理者等“向下”的问责。

2.反映内容由单纯的预算执行转变为整体层面的财务状况和运营情况。《财政总预算会计制度》中的核算内容以“预算执行的核算、反映和监督”为主，《试编办法》则在反映预算执行情况的基础上，要求提供政府整体层面的财务状况、运营情况以及政府财政经济状况和财务管理情况。为此，政府会计报告信息反映的内容由单一地聚焦于预算这个核心，向兼顾预算、管理、问责等多核心转变，以更好地满足信息使用者多维度的信息需求。

3.制度规范由分散的、相互脱节的制度向统一的财务报告制度转变。《试编办法》第七条规定，“编制政府财务报表，应以一般预算会计报表、基金预算会计报表、国有资本经营预算会计报表、财政专户会计报表等为基础，结合相关财务资料，根据经济事项实质进行抵销、调整、合并”。为此，《试编办法》提供的政府财务报告由原来分散的、相互之间存在脱节的报表，向在同一《试编办法》框架内的相互可比的综合财务报告转变，由原来以收付实现制为基础的、但同时存在权责发生制部分调整的混合、碎片化的信息，向更有利于信息使用者把握全局和重点选择使用的整合信息转变。这种转变更为适应当前信息使用者的政府综合问责的需求，也更为契合公共治理范式转变的信息整合要求，更有利于在信息整合的基础上实现体制的衔接，从而推动制度的衔接和机制的优化。

二、权责发生制政府综合财务报告试编工作中存在的问题

1.政府财务报表体系不全面。《试编办法》中要求试编的财务报表仅包括资产负债表和收入费用表，缺乏对于政府运营成本和绩效信息的反映。另外，试编的政府财务报告是以现有预决算报表为基础，但是没有体现预决算报表与财务报告之间的区别和内在联系，不利于不同信息使用者在评价预算控制、财政财务管理效果时有选择地使用不同信息。

2.权责发生制的运用不是对于日常业务核算，而是仅限于报表编制。当前的试编工作是在相关准则和制度没有建立的基础上进行的，通过对以收付实现制为基础编制的一系列相关报表进行调整后得到的报表，而不是在完善的准则和制度下通过日常会计核算得到的报表。试编工作仅仅是对报表的调整而非具体会计处理的规范，即“调表不调账”。这导致了试编工作中权责发生制确认基础的采用并非是针对业务核算的，而是针对报表调整的。

3.综合财务报告试编工作不是基于改进后的核算制度进行的，而是在现有预算会计制度体系内进行的。当前按照《试编办法》编制政府综合财务报告的基础是现行预决算报表，这决定了试编工作更多的是方向性的探索，即从收付实现制到权责发生制后信息满足政府问责和决策有用性的程度。以现行预决算报表为基础进行的技术调整决定了试编工作受到现有预算管理框架内体系、制度、机制等方面的约束。在技术性探索和报告制度经验积累的基础上，研究并解决预算、核算、决算和审计之间的脱节问题，实现体制机制整合，是需要进一步努力的方向。

三、未来需要进一步研究和完善的重点、难点

1.加强对权责发生制的运用范围、运用程度以及有效衔接的探析。政府财务管理目标的多样性、业务活动的广泛性、财政资金使用过程的多环节、政府行为和财政资金使用结果影响的延伸性，决定了权责发生制的运用要比在盈利性组织中更为复杂，考虑的因素更为综合。某些政府管理活动中市场机制的缺失也导致了权责发生制计量数额的不可获取或者存在不确定性。如何克服长期采用收付实现制核算基础的预算会计制度的“路径依赖”问题，实现从收付实现制到权责发生制的顺利转轨，也是在政府会计改革中面临的必然挑战。因此，还需要充分考虑权责发生制运用过程中的运用范围、运用程度、实现过渡和衔接的路径等问题。另外，还要协调好会计与预算的衔接、政府会计与财政统计的关系、政府会计与政府审计的配合。

2.加强对政府综合财务报告的合并范围、合并标准、内部交易业务处理和财务报告编制方法的探析。政府综合财务报告的合并范围、合并标准是影响报告提供的信息广度和信息整合情况的重要因素。在从“预算会计制度”这个供给方视角的制度转向“政府综合财务报告”这个需求视角的制度过程中，立法机构、政府和公众等不同信息使用者的需求，国家治理的宏观需求，财政资金的流向和结果，以及政府行为的作用范围等都是影响合并范围的因素，而合并标准决定了被合并方的哪些信息能够进入合并财务报告，直接影响到合并范围和财务报告信息含量。国际上不同国家采用不同的合并标准，我国需要在充分考虑财政管理体系、治理目标等基础上，适当借鉴国际经验，对合并标准做出恰当的选择。

政府内部业务类型较多、影响金额较大，内部业务抵销分录的全面性和科学性直接影响到政府综合财务报告信息的准确性。为此，在编制政府综合财务报告的过程中，需要制定专门的内部交易的会计处理规则。

政府综合财务报告既可以在各组织日常会计处理的基础上汇总得到，也可以通过汇总被合并方的财务报告而得到。这是合并财务报告，其与机构财务报告的关系也是需要重点关注的一个方面。为了保证政府综合财务报告与机构财务报告的可比性，我国可以借鉴美国的做法，在经过审计的机构财务报告的基础上编制政府综合财务报告。

3.加强对于政府综合财务报告与审计报告之间关系的探析，推动政府问责和治理目标的实现。政府综合财务报告的质量是实现政府问责和治理目标的关键因素。是否需要借鉴国际经验，开展对政府综合财务报告的审计，并将审计报告作为综合财务报告体系的一个组成部分一起对外公开，是在政府综合财务报告制度的建立健全过程中需要考虑的。笔者认为，实现政府综合财务报告与财务报告审计建议的整合，是增强财政透明度的基础性保障。向市场提供经审计的可靠、相关、全面的政府综合财务报告是接受市场约束和监督的前提，也是发挥市场在资源配置中的决定性作用，建立问责政府、效能政府的前提。

（本文系国家社科基金青年项目〈13CGL028〉和中国博士后科学基金〈2014T70091〉的阶段性研究成果）