【编者按】

《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》的发布，标志着政府会计改革进入了实质性操作阶段，对政府会计改革中的难点问题进行深入探讨显得十分紧迫而重要。这些难题当中就包括对政府会计主体的界定、对政府资产的界定、政府会计主体个别报表会计信息的生成模式以及综合财务报告的编制等。中国人民大学的林钢和武雷老师对以上问题进行了较为深入的思考和探索，本刊拟发上下两期予以刊出，希望能带动更多的会计理论与实务工作者关注政府会计改革，共同推动政府会计改革取得实质性进展。

一、政府会计主体界定问题

《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》（以下简称《方案》）明确指出，基本准则规范的内容之一是政府会计主体。然而，政府会计主体应如何界定？笔者认为，政府及国家能够控制的占有国有资产的部门和单位，原则上均应构成政府会计主体，主要包括：

（一）中央政府会计主体

政府部门的最高层次是中央政府即国务院的组成部门，包括外交部、国防部等各部委，海关总署、国家税务总局等国务院直属机构，国务院侨务办公室、港澳事务办公室等国务院办事机构，新华通讯社、中国科学院等国务院直属事业单位，国家能源局、国家烟草专卖局等国务院部委管理的国家局，国务院妇女儿童工作委员会、国务院残疾人工作委员会等国务院议事协调机构。这些国务院的组成部门均构成政府会计主体。

国务院各组成部门还应涵盖其所属事业单位，如教育部所属各高等学校、研究院等。根据我国目前事业单位的管理体制，有些能够获得财政补助，有些是自收自支，有些介于两者之间。这些事业单位的共同特征是由国家设立，受国家控制，因此，不论其是何种资金来源，均应纳入政府会计主体。此外，最高人民检察院和最高人民法院虽不属于国务院组成机构，但其享受全额财政拨款，可以视为中央政府会计主体。

（二）地方政府会计主体

地方政府包括省、自治区、直辖市、新疆生产建设兵团，同时按照隶属关系，还包括地市、区县、乡镇街道等各级政府，地方政府会计主体的构成内容与中央政府会计主体相同，不再赘述。

（三）各级人民代表大会常务委员会会计主体

各级人民代表大会是各级政府的最高权力机关，各级人民代表大会常务委员会（以下简称人大常委会）是人民代表大会闭会期间的常设机构，行使国家权力，占有国有资产，享受财政全额拨款，因此，各级人大常委会及其所属各专门委员会均应纳入政府会计主体。

（四）各级党团组织会计主体

中国共产党是领导我国事业发展的核心力量，中国共产主义青年团是中国共产党的后备力量。根据我国国情，各级党团组织占有国有资产，享受财政全额拨款，因此均应纳入政府会计主体。

（五）各级政治协商会议会计主体

各级中国人民政治协商会议（简称人民政协）是中国人民爱国统一战线的组织，是中国共产党领导的多党合作和政治协商的重要机构。根据我国国情，各级人民政协占有国有资产，享受财政全额拨款，因此均应纳入政府会计主体。

（六）各级工会组织会计主体

各级工会组织是中国共产党领导的中国工人阶级的群众组织，是参加中国人民政治协商会议的人民团体之一。根据我国国情，各级工会组织占有国有资产，故均应纳入政府会计主体。然而，基层单位的工会组织不直接享受财政拨款，其资金来源为基层单位的拨款及工会会员交纳的工会会费，且基层单位的性质不同，有事业单位、国有及民营企业、股份公司等，从重要性原则考虑，基层单位的工会组织可不纳入政府会计主体。

（七）军队会计主体

（八）国有企业会计主体

国有企业包括国有独资企业和国有控股企业是我国经济发展的主动脉，占有大量的国有资产。前者的资产应全额纳入政府资产负债表，而后者的资产应按照国有控股比例纳入政府资产负债表。国家对国有参股企业不具有控制权，不纳入政府会计主体，但其占有资产的绝对额仍然很高，因此应按照这部分资产的出资渠道纳入政府资产负债表。

（九）基金会会计主体

基金会的范围较大，包括社会保障基金、其他公募基金、私募基金等。社会保障基金是中央政府集中的社会保障资金，是我国重要的战略储备，主要用于弥补今后人口老龄化高峰时期的社会保障需要。全国社会保障基金理事会为国务院直属正部级事业单位，是负责管理运营全国社会保障基金的独立法人机构，应纳入政府会计主体。其他基金会应根据出资及控制主体分类，凡是国有单位出资并控制的基金会，不论从何种渠道取得的资金，均应视为国有资产，应纳入政府会计主体。

（十）民主党派会计主体

民主党派是指在我国大陆设立的政党，中国共产党与各民主党派的合作方式为中国共产党领导的多党合作和政治协商制度。根据我国国情，各级民主党派占有国有资产，享受财政全额拨款，因此均应纳入政府会计主体。

除上述政府会计主体以外，其他占有国有资产并获得财政补助的单位也应纳入政府会计主体。如此，将全部政府会计主体的会计信息进行逐级汇总，即可综合反映政府的财务状况及活动成果。

二、政府资产界定问题

《政府会计准则——基本准则（征求意见稿）》指出，资产是指政府过去的经济业务或者事项形成的，由政府所有、管理、占有、使用或者控制的，预期能够产生服务潜能或带来经济利益流入的经济资源。政府的资产按照流动性分为流动资产和非流动资产。流动资产是指预计在1年内（含1年）变现或者耗用的资产，包括货币资金、短期投资、应收及预付款项、存货等。非流动资产是指流动资产以外的资产，包括固定资产、公共基础设施、在建工程、无形资产、长期投资等。

从资产的定义来看，政府会计准则与企业会计准则的主要区别在于：一是主体不同。企业会计准则定义资产的权属主体是企业，较为狭窄，而政府会计准则定义资产的权属主体是政府，较为宽泛。政府资产负债表的编制难度远远超过企业资产负债表的编制难度。二是拥有方式不同。企业资产是企业拥有或控制的经济资源，而政府资产是政府所有、管理、占有、使用或者控制的经济资源。从政府最高层面来说，所有资产都归政府所有，但从部门、单位层面来说，有些资产归部门、单位所有，有些资产则由部门、单位管理、占有、使用或者控制，因此政府资产权属的判定比企业资产权属的判定要更为复杂。三是资产范围不同。企业资产的范围较清晰，已经达成共识，而政府资产的范围除了达成共识的资产以外，还包括公共基础设施等。此外，土地、矿藏、文物古建等均归国家所有，但如何确认、计量需要进行深入探讨。

不论是行政事业单位还是企业,按照现行会计制度确认的资产,不需要重新界定。下面，笔者仅就政府资产界定的特殊问题提出个人观点。

（一）关于土地问题

在我国,土地归国家所有,各单位仅拥有土地使用权。我国土地按照利用现状,分为耕地、园地、林地、草地、商业服务业用地、工矿仓储用地、住宅用地、公共管理与公共服务用地、特殊用地、交通运输用地、水域及水利设施用地、其他空闲土地等。上述已利用的土地中，有些是无偿承包给农村集体及个人，如耕地等；有些是无偿划拨给行政事业单位及国有企业，如公共管理与公共服务用地等；有些收取土地使用费，如住宅用地等；有些属于公共资源，如河流、森林等。

从理论上讲，土地属于国有资产，应列入政府资产负债表。然而，由于土地本身的复杂性以及计量的不确定性，目前可暂不对土地进行确认、计量，但应在各级政府的报表附注中进行披露，包括土地的面积、使用状况，河流的长度及水面面积等，以便客观反映国有土地的状况，为未来合理利用土地资源提供可靠的信息。待未来条件成熟时，可将土地按照一定的计量属性进行计量，确认为政府资产，列入政府资产负债表。

（二）关于矿产资源问题

我国的矿产资源归国家所有，从理论上讲，应将矿产资源列入政府资产负债表。然而，按照我国的矿产资源管理体制，探矿与采矿权合一，一般交由企业负责，国家收取探矿采矿使用费，企业将支付的探矿采矿使用费列为矿区权益。如果探矿采矿权售让给国有企业，则国有企业的资产将纳入政府资产负债表，政府部门不需要再重复确认。基于以上分析，政府部门无需直接确认矿产资源。但是，为了加强矿产资源管理，政府部门应在报表附注中予以披露。对于尚未发现的矿产资源，如果由国家组织进行勘探，则应根据勘探结果进行估值，确认为政府资产，列入政府资产负债表。

（三）关于公共古建筑问题

公共古建筑是指具有历史意义的、由国家控制的古代建筑，属于重要的文化遗产。由于归国家所有，从理论上讲，也应列入政府资产负债表，但因难以计量，可在报表附注中进行披露。