从企业角度看，税收筹划是指在纳税行为发生之前，在不违反法律、法规（税法及其他相关法律、法规）的前提下，通过对纳税主体（法人或自然人）经营活动或投资行为等涉税事项做出的事先安排。纳税筹划的直接目标是合法地实现少缴税和递延缴纳，其终极目标是促进企业价值最大化。可是，一些企业甚至许多教科书往往将纳税筹划限定在某项税负的最小化，而不考虑纳税筹划引起其他成本的增加，并忽视了企业财务管理目标。比如，就增值税选择一般纳税人还是小规模纳税人的纳税筹划，通常的做法是比较增值率与无差别平衡点的增值率，当增值率低于无差别平衡点增值率时，选择做一般纳税人，因为其税负低于小规模纳税人；反之，选择设立多个小企业，做小规模纳税人。显然，这种筹划方法没有考虑企业设立成本，而且选择做小规模纳税人可能失去规模效应，也会增加管理成本。笔者认为，企业不能仅仅从细节和技术层面进行纳税筹划，而要从战略层面全面、综合地考虑纳税筹划方案及其后果。在纳税筹划中遵循如下四个步骤尤为重要：合理选择纳税筹划切入点、综合纳税筹划、谨慎考虑例外事项和测试纳税遵从度。

一、四步骤纳税筹划法

（一）合理选择纳税筹划切入点

选择适合的切入点对于纳税筹划十分重要，甚至决定纳税筹划的成败。通常，既可以从税收优惠政策、纳税人构成、计税依据、税率和财务管理过程（计金标，2011）等方面进行纳税筹划，还可以从纳税环境选择、税种选择、重点纳税环节和税制改革等角度入手进行纳税筹划。高质量的纳税筹划切入点应当有如下几个重要特征：一是能显著降低企业整体税负和提升企业价值。二是相对于其他纳税筹划选择，高质量的纳税切入点具有比较优势。三是符合纳税遵从原则，纳税筹划风险小。四是纳税筹划收益与成本能准确地计量。

（二）综合纳税筹划

切入点确定以后，应当制定详尽的综合纳税筹划方案。首先，该方案目标定位要清晰，既要科学合理地降低企业整体税负，又要与企业财务管理目标一致。其次，进行全面因素分析，考虑所有相关因素及其共同引起的财务后果，而不能仅仅考虑某项税负的变化。第三，要把战略纳税筹划与战术纳税筹划（具体纳税筹划）紧密结合起来，确保具体纳税筹划不偏离预定目标。第四，纳税筹划的整体设计一定要科学规范，既要有筹划的概念架构，还要有可供操作的具体步骤与程序，并考虑关键细节与步骤。第五，充分利用现代技术手段，特别是数量处理技术（如决策与竞争模拟），准确计算纳税筹划收益与成本，以确保纳税筹划方案的可操作性。最后，为增强纳税筹划决策的科学性，不能仅仅制定单一的纳税筹划方案，还应考虑制定多个平行方案（备择方案），并提供综合评价意见，供企业管理层决策使用。

（三）谨慎考虑例外事项

根据泰罗科学管理例外原则，企业的高级管理人员把例行的一般事务授权给下级管理人员处理，而自己只保留对例外事项（如重要的人员更替问题和重大的企业战略问题）的决策权，以确保在稳定地开展正常管理工作的同时能应付各种特殊管理工作。在纳税筹划过程中，也涉及例外原则。本文把稳定环境下常用纳税筹划称为一般纳税筹划，而把环境不断变化中非常规纳税筹划称为例外事项纳税筹划。这里列举两个典型的例子：一是针对国际税收中法律制度差异的纳税筹划。我国是个成文法国家，企业可根据相应法律法规制定纳税筹划方案。但是在国际范围内，有些国家（如英国和美国）实行判例法，制定企业纳税筹划方案不是主要依据现有法律条文，而是司法判例。因此，我国涉外企业应及时准确地了解国外法律制度背景，熟悉国外司法实践（司法判例），有效地开展国际纳税筹划工作。二是针对国家税制改革和税收优惠政策的纳税筹划。充分利用国家税收优惠政策以降低企业整体税负是税收筹划的一项重要内容；及时合理地利用税制改革进行纳税筹划也能够为相关企业带来实实在在的财务收益，如自2013年8月1日起，在全国范围内开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的相关税收政策，有关企业可利用纳税人身份选择作为纳税筹划切入点。

（四）测试纳税遵从度

为了确保拟定的纳税筹划方案可行，并将纳税筹划风险控制在可接受的范围内，企业可自主进行纳税遵从测试。纳税遵从(Taxcompliance)是指纳税义务人遵照税收法律、法规及其他税收政策，如实正确地向国家税务机关申报并缴纳各项税收，并服从税务机关及其执法人员依法管理的行为。纳税遵从测试内容包括核定纳税申报数额是否准确、是否及时申报纳税与缴纳税收。为了增强企业纳税遵从测试的可操作性，可设计税收遵从度量表，就企业的各项涉税行为，特别是重要涉税事项进行赋值，并计算综合得分，最后根据最终分值和小组评估对企业的税收遵从度下结论。

近几年海南省国家税务局的一些做法值得效仿。2012年以来，海南省国家税务局陆续发布了《海南省国家税务局大企业税务风险内部控制基本规范（试行）》、《海南省国家税务局大企业一般性税务风险内部控制指南》、《海南省国家税务局大企业特殊性税务风险内部控制指南》和《海南省国家税务局建立大企业税务风险内部控制机制评分表》等涉税规范。海南省大企业可进行自我测评，得分在90分以上（含90分）的，方可向税务机关申请认证。经过税务机关认证后，企业可以根据自身意愿，向税务机关提出签订税收遵从协议的申请，税企双方就协议文本的各项条款进行充分协商并共同确认之后，即可签订税收遵从协议。该认证的内容包括五个主要方面：税务风险管理组织（10分）、税务风险认定和分析（20分）、税务风险应对和控制活动（40分）、税务风险内部控制监督（15分）和税务风险内部控制评价（15分），对评分在90分以上的（含90分）为合格，得分在90分以下的为不合格。

二、四步骤纳税筹划法在现代服务业的应用

现代服务业本质上是多业态的组合，包括网络通信、数字影视、网络传媒、IT信息服务、现代物流、远程教育、电子商务、通信业、信息咨询和金融服务业等，这种行业属性在一定程度上决定了其涉税事项往往具有多样性和复杂性的特点。在我国现行税制中,除了车辆购置税、烟叶税和资源税以外，大约15个税种都与现代服务业有关。其中，增值税、营业税（“营改增”前）、企业所得税、个人所得税和消费税对现代服务业和现代服务业企业影响较大。因此，从税收角度看，现代服务业企业进行纳税筹划具有较大增值空间。

筹划思路：本案例拟利用税制改革（“营改增”）这个有利条件，从纳税人身份角度并运用“分劈技术”对其进行纳税筹划。

（一）传统的单一纳税筹划法

方案一：若该公司选择作为“营改增”试点地区的一般纳税人，则应纳增值税=848÷（1+6%）×6%－8=40（万元）；应纳城建税及教育费附加=40×（7%+3%）=4（万元）；合计纳税=40+4=44（万元）。

方案二：将该公司分拆为甲、乙两个公司，各提供应税服务424万元（含税），则甲公司和乙公司的应税服务年销售额都在500万元以下，都符合“营改增”试点地区小规模纳税人的认定标准。甲公司应纳增值税=424÷（1+3%）×3%=12.35（万元）；甲公司应纳城建税及教育费附加=12.35×（7%+3%）=1.24（万元）；两种税负合计=12.35+1.24=13.59（万元）；甲、乙两公司合计纳税27.18万元。

对比发现，方案二比方案一减轻税负=44－27.18=16.82（万元），方案二优于方案一。

（二）四步纳税筹划法

首先，综合考虑上述“分劈”技术筹划的综合后果：虽然方案二比方案一减轻税负16.82万元，但意味着在其他条件不变的情况下，企业应纳税所得增加16.82万元，因此企业所得税增加4.21万元（16.82×25%）。其次，公司分劈将增加注册登记等费用0.245万元（0.08+0.02+0.02+0.005+0.02+0.1）。再次，公司新增运营费用10万元。上述三项合计14.455万元（4.21+0.245+10），所以方案二实际只比方案一节约2.365万元（16.82－14.455）。最后，该公司的分拆行为动因十分明显——避税，能否为当地主管税务机关认同并不确定。因此，该公司应该进行纳税遵从评估，并考虑可能遭受的处罚成本。就本案例而言，预期纳税遵从成本2万元小于2.365万元，初步判断分拆可行。

责任编辑 陈利花