《企业内部控制基本规范》及其相关配套指引规定，执行该规范的上市公司不仅要对内部控制的有效性进行自我评价、披露年度自我评价报告，还应当聘请有资格的会计师事务所对其进行审计。那么，我国上市公司内部控制审计在实施过程中的现状如何、存在哪些问题、应如何改进？本文对此进行分析与探讨。

一、我国上市公司内部控制审计的现状

2011年1月1日，《企业内部控制基本规范》及其配套指引在我国境内外同时上市的公司实行，并于2012年年初扩大到深市、沪市主板上市公司，但对中小板和创业板上市公司并没有进行强制性要求。由于2011年实施的范围较小，因此本文以2012年、2013年我国上市公司内部控制审计情况的有关数据进行分析（所需数据来源于中国注册会计师协会、上海证券交易所和深圳证券交易所网站）。

（一）上市公司内部控制审计意见分析

通过对我国上市公司2012年和2013年内部控制审计意见进行统计和分析后得出：

1.在审计师出具的内部控制审计意见中，以标准无保留审计意见为主。2012年共有948家上市公司的内部控制状况经过了审计，其中标准的无保留意见为926份；2013年共有1069家上市公司的内部控制状况经过了审计，其中标准的无保留意见为1038份。两年中出具标准的无保留意见均超过了97%。

2.无论是深市还是沪市，内部控制非标准审计报告的数量在逐渐增加，非标准审计意见比例从2012年的2.32%增加到2013年的2.9%，虽然增加幅度不大，但也可以表明，审计师在出具审计意见时更加谨慎。

3.从上市地来看，无论是2012年还是2013年，沪市主板上市公司被出具非标准审计意见的比例均要高于深市主板上市公司。

4.除了被强制性披露内部控制审计报告的主板上市公司之外，一些中小板和创业板上市公司也进行了内部控制审计，而且有上升的趋势，这说明中小板和创业板上市公司也越来越重视内部控制，进行自愿性披露内部控制审计信息的意愿在提高。

（二）非标准内部控制审计报告的出具原因分析

通过表1可以看出：

1.发表非标准审计意见的影响事项或者原因的合计数为69，而非标准审计意见的总份数为53，这说明在被出具非标准审计意见的内部控制报告中，可能是多个事项导致其被出具了非标准审计意见。

2.无论是2012年还是2013年，内部控制存在缺陷是导致审计师发表非标准审计意见最主要的原因。在2012年的22份非标准审计报告中，内部控制缺陷出现了25次，这说明有的企业可能存在2项及以上缺陷；2013年此比例虽有所下降，但仍超过77%。

3.由于未将子公司或被并购企业纳入评价范围的企业数目分别为2家和7家，导致其出具非标准审计意见占所有出具非标准审计意见总数（53）的比例为16.98%。

4.由于上市公司的原因，未对企业的全部控制活动进行审计，审计范围受到限制，导致审计师出具了非标准审计意见。这个原因导致上市公司被出具非标准审计意见在2012年和2013年分别为18.18%和16.13%，均超过了15%。

5.除此之外，在2012年有2家企业因为存在产权纠纷等尚未解决的问题而被审计师出具了非标准审计意见。

（三）审计师的变更原因分析

2012年共有9家上市公司变更了审计师，2013年有42家上市公司变更了审计师，分别占当年披露内部控制审计报告的0.95%（9/948）和3.9%（42/1069）。审计师变更的比例虽然不大，但2013年比2012年有较大幅度的提高，具体变更原因主要有：审计师在会计师事务所任期时间较长，或者聘期已满，或者出于轮换的要求，这是变更审计师最主要的原因；由于上市公司自身的发展需要，原来的审计师不能胜任；由于审计师自身的原因，如前任作为企业内部控制或者财务报表的咨询者、前任取消证券期货业务资格或者事务所合并等原因造成审计师的变更；由于审计团队整体加入后任、审计费用存在争议、报表审计与内部控制审计师一致或者控股股东的要求等也会导致审计师的变更。

二、我国上市公司内部控制审计存在的问题

（一）内部控制审计报告中对非财务报告内部控制关注较少

《企业内部控制审计指引》规定，审计师有责任、有义务对被审计单位的非财务报告内部控制进行审计，并且标准的内部控制审计报告应当包括对企业非财务报告内部控制存在的重大缺陷的解释和说明。通过查阅上市公司的内部控制审计报告发现，各上市公司标准的内部控制审计报告主要由企业对内部控制的责任、注册会计师的责任、内部控制的固有局限性、关于财务报告内部控制的审计意见四部分组成，不包括非财务报告内部控制的重大缺陷，只涉及与财务报告相关的信息披露。所以，由此得出的审计结论是片面的。

（二）标准内部控制审计意见的报告过多，非标准审计意见较少

从以上分析可知，虽然2013年出具的非标准审计意见报告略有增加，但是标准审计报告仍然超过了97%，这说明审计师对于上市公司的内部控制审计出具标准的审计报告成为主流。当然，这可能说明企业内部控制确实做得比较好，审计师根据内部控制规范的要求出具了标准的审计报告，但也不排除审计师由于其他原因出具了标准的审计报告。而且目前标准的审计报告过于格式化和简单化，缺少大家所关注的关于内部控制有效性的详细性信息。

（三）内部控制审计报告中关于内部控制缺陷缺少详细性的信息

无论是2012年还是2013年，内部控制存在缺陷是审计师发表非标准审计意见的主要原因。内部控制缺陷是导致内部控制可能不能有效运行和执行的重要原因，也是报告使用者最关注的，他们需要知道这些缺陷的内容、影响程度等详细信息，以做出相应的决策。但在内部控制审计报告中对这些缺陷提及较少，也没有详细分析这些缺陷并且说明其可能导致的风险。

（四）审计师变更的原因缺乏合理性

三、改进策略

根据我国上市公司内部控制审计的现状和存在的问题，笔者分别从政府和会计师事务所层面提出以下改进策略：

（一）扩大审计范围，重视非财务报告的内部控制信息披露

《内部控制审计指引》中规定，审计师对非财务报告内部控制内容不承担审计责任，对其说明段并不影响已发表的审计意见。由于缺乏法律强制性要求，使得非财务报告内容在法律上得不到应有的重视。另外，无论是在法律还是在准则中，都并未对财务报告与非财务报告的内容进行明确划分。因此，要想让非财务报告内部控制信息得到重视，应从以下两方面入手：

1.政府相关部门应建立健全法律环境，扩大内部控制审计范围，对非财务报告内容的披露进行强制性要求，使人们在思想上得到重视，进而在行为上得到落实。此外，政府相关部门应制定具体细则明确划分财务报告与非财务报告的界限，使审计工作有章可循。

2.审计师应在遵守法律法规的前提下，把非财务报告纳入审计范围，重视非财务信息的审计与披露工作。

（二）修改内部控制审计报告格式，完善内部控制审计报告内容

《企业内部控制审计指引》对内部控制审计报告的格式做出了比较明确的规定，要求上市公司在披露审计报告时按照固有格式书写。但固有的内部控制审计报告篇幅较短，且未涉及非财务信息内容，而且对于大家普遍关注的内部控制缺陷信息缺少详细的论述，导致内部控制审计报告的信息含量较少。基于此，笔者认为，完善内部控制审计报告内容应从以下着手：

1.政府相关部门应在明确财务报告和非财务报告具体概念的基础上，强制要求将非财务报告信息作为单独一项进行披露，改变财务信息与非财务信息披露比例不协调的情况；报告格式要根据企业具体状况进行设计，对于内部控制缺陷应要求做详细说明，并说明存在的风险及其影响。

2.会计师事务所应在成本效益原则下，根据企业的具体情况，适当增加审计报告的篇幅，给外界传递更多信息。

（三）提高审计质量，修订标准审计报告的标准

一是政府相关部门应修订标准审计报告的出具条件，严格要求标准审计报告的出具标准，并增大审计人员应承担的审计责任。二是政府相关部门应适时调查审计机构与被审计单位是否存在利益关系，考察其独立性。三是必要时可以对一些典型企业进行抽查，检查其审计过程和审计结果是否存在问题。四是会计师事务所和审计人员应保持自身独立性，遵守法律法规，在审计工作中保持应有的职业谨慎、恪尽职守，执行恰当的审计程序，收集充分适当的审计证据，以出具恰当的审计报告，并对审计结果承担责任。

（四）关注异常的审计师变更，警惕审计风险

1.政府相关部门应提示后任会计师事务所调查审计师变更的原因，警示其审计风险；加强对变更审计师的上市公司进行监管；定期对后任审计师的执业质量进行检查。

2.会计师事务所要在对被审计单位及其环境和内部控制进行充分了解的基础上，在评价自身的执业能力和独立性后才能承接业务；委派经验丰富的审计人员进行督导，以将审计风险降低到可以接受的水平。

责任编辑 刘黎静