一、养老金会计权责化的必要性

政府作为养老金的托管者，对养老金的会计核算仍然采用收付实现制。在收入方面，财政补贴与企业缴费进入统筹养老基金，个人缴费进入个人账户养老基金；支出方面，基础性养老金、过渡性养老金和其他养老金由统筹养老基金发放，个人账户养老金由个人账户养老基金发放。在现实中，基于财政资金的统一管理，养老金总额统一由大基金池（个人账户基金结余与社会统筹基金结余）发放，该大基金池的资金来源由个人缴费、企业缴费和财政拨款三方面注入。当基金池运转正常时，收支平衡略有结余；当基金池收不抵支时，财政拨款才注入。随着人口老龄化的加剧，养老金刚性支出增加，收不抵支的情况将越来越严重。由于在收付实现制确认条件下，基金权责、个人权责、企业权责和政府权责均未定位体现，因而为个人账户的“借用”预留了技术漏洞。但借用个人账户似乎也只能解决当前问题，从长远看来，其造成的“二次债务”与庞大的养老金负债本身将使财政风险不断升高。同时，“空账”问题悬而未决还造成了社保机构内部控制漏洞，地方养老金挪用案件时有发生，引发了公众对社保基金运营能力乃至政府公共管理能力的质疑，违背了社保基金改革的初衷。

事实上，基于权责发生制的视角，养老金负债是递延的劳动报酬，在参保人为企业、社会提供服务创造价值时形成。按时足额发放养老金是养老保险管理部门的责任和义务，这不仅仅是支付当期退休人员的养老金，还应确保属于在职参保人的养老金未被“借用”于当期支付或其他非养老金项目，而是用于投资管理以实现其保值增值的本来目的。从权责角度看，养老保险部门有对基金进行投资管理以实现保值增值的权利和责任（制度改革的初衷），并无权利挪用非当期退休人员个人账户养老金于其他目的；社会统筹基金承担作为转轨成本的“老人”全部养老金和“中人”过渡性养老金，财政资金有对该部分基金缺额进行补贴的义务。从会计学角度来说，若采用权责发生制确认基础，将有效反映养老保险债务状况，真实反映财政风险；修复填补养老保险内部控制方面的漏洞；加强养老保险的社会监督；配合养老保险基金投资改革。此外，养老金会计权责化也可作为政府会计改革的切入点，继而推动政府会计权责化改革。

二、养老金会计权责化路径

养老金会计的权责化需要对养老保险利益相关者进行权责定位。养老保险管理部门有对基金进行投资管理以实现其保值增值的权利和责任；个人有义务及时足额缴纳养老保险费，有权及时足额领取养老金；企业有义务为参保职工及时足额缴纳社会统筹部分养老保险费，有权对养老金的营运管理进行社会监管；政府部门有承担“老人”全部养老金、“中人”过渡性养老金和对基本养老金缺额进行补贴的责任。基于以上权责分析，本文将从明确养老金会计主体、完善养老金会计核算体系和全面披露养老金营运绩效信息等方面对养老金会计权责化路径进行阐述。

（一）明确养老金会计的主体

（二）完善养老金会计的核算内容

1.资产类科目增加应收科目和投资科目，按照会计期间确认收入和投资收益，完整反映养老保险基金拥有的资源。（1）应收养老金类科目的构建。第一，基于权责发生制确认基础，“应收个人缴纳养老基金”、“应收企业缴纳养老基金”、“应收财政补贴养老基金”科目分别反映当期应当收取个人缴纳、企业缴纳和财政补贴的养老金。第二，“暂付款”科目所核算的是养老金跨区域转移收入、与上下级养老部门往来收入和其他收入等会计事项，以“应收转移收入”、“应收下级上解”和“其他应收款”等科目进行权责化体现。（2）投资类养老金科目的构建。第一，“财政专户存款”等科目合并入“银行存款”，该部分存入银行的金额应视为以基金为主体进行的储蓄投资。第二，借鉴企业会计，对债权和股权的投资采用“国债投资”、“交易性金融资产”和“长期股权投资”等权责化科目和会计方法核算。第三，对利息和股利的收入通过“应收利息”和“应收股利”科目进行计提，同时确认“投资收益”，并最终反映在“养老保险基金——个人——养老金投资”的净资产账户中。投资类科目应随养老保险基金投资制度的规范，对其组合比例和金额作出严格限制，以确保在基金安全的首要条件下，促进养老金的保值增值。

2.负债类科目反映养老金未来的应付事项。根据应付债务时间的长短，分别以“短期应付养老金”和“长期应付养老金”核算。“短期应付养老金”反映一年内应当支付的养老金金额；“长期应付养老金”则反映一年以上的应当支付的养老金金额。值得注意的是，“长期应付养老金”不仅应包含当期已退休人员未来应支付的养老金，还应当涵盖在职参保人未来应付的养老金。此外，跨区域转移支付、与上下级往来支付和其他应付款等事项，也应以权责化的应付科目进行确认。

3.收支类科目体现养老金不同来源成分与去向。收入方面，设置“个人缴纳养老金收入”、“企业缴纳养老金收入”和“财政补贴养老金收入”等科目，强调不同养老金资金来源的缴纳责任；支出方面，对应设置“个人缴纳养老金支出”、“企业缴纳养老金支出”和“财政补贴养老金支出”等科目。收支类科目在期末结转到个人净资产明细账户中，并在养老金收益表内反映。

4.净资产科目反映参保人的养老金权益。在“养老保险基金”净资产科目下，对每个参保个人设置明细科目，其下再设置“个人缴纳养老金”、“企业缴纳养老金”、“财政补贴养老金”和“养老金投资”四个三级科目。每新增一个参保人，即为其新建一个独立的净资产账户，在参保人在职期间该账户金额累计上升，其退休后养老金从该账户逐期发放，过世后该账户撤销。所有单个个人养老金的合计数即为养老保险基金净资产总额，反映的是当前基金池内所有参保人的养老金权益。由此，该净资产科目横向上反映单个个人的养老金金额，纵向上反映养老金“个人”、“企业”、“财政”、“投资”的组合成分，从而大幅提升会计信息准确性与相关性。

（三）构建养老金会计的信息披露体系

1.养老保险基金资产负债表。资产负债表反映养老保险基金在某一特定时点的财务状况。其中资产反映可用资源的质量和总量，负债反映养老金营运过程中承担的经济义务和承诺，净资产反映参保人既有的养老金权益，同时也是养老保险后续服务的保障。总体而言，资产负债表提供养老金资源结构状况和总量信息。

2.养老保险基金收支表。收支表反映当期养老保险基金收入、发放与结余状况。

3.养老保险基金投资收益表。投资收益表反映养老保险基金投资收益情况，包含投资产品比例、投资收益状况等信息，体现养老金投资的合规性与投资效率。

4.养老保险基金预算表和养老保险基金决算表。多数学者认为政府会计权责发生制改革应该针对不同的事项采用不同的会计基础，不能因为引入权责发生制而否定收付实现制的作用，只有将两种会计基础结合使用，才能满足新公共管理体制改革的需要。预算资金使用合规性的反映与审查仍然是我国现阶段政府会计的重要任务之一，收付实现制预算能够较好地满足预算与决算信息的披露要求。因此，笔者认为有必要基于收付实现制编制养老保险预算报告与决算报告，反映现金流量信息。

5.养老保险基金报表附注。报表附注是对养老保险基金报表本身无法或难以充分表达的内容和项目所作的补充说明和详细解释，有助于理解和分析养老保险基金报表所需要说明的其他重大事项。