一、不仅要会填报，更要知道为什么要填报这些信息

我国正在构建现代税收征管体系，其重要特征之一是以纳税人自主申报为基础，以信息化为依托。那么，纳税人自主申报的信息是税收征管最重要的基础，站在税务机关的角度，需要通过纳税申报表获取尽可能多的征管信息。所以，纳税人在填报申报表的时候，不但要站在“供应方”的角度考虑问题，更要站在“需求方”的位置换位思考：税务机关为何要我填报这些信息，如何正确填报和反映相关信息。

二、从整体上把握申报表的结构和填报要求

新申报表分为四层结构，如图1。

上面四层表由下而上层层递进，相互衔接。在实际填报时，纳税人需要勾选确定需填报的主表之下的各张附表。作为年度企业所得税申报表，其核心功能有二：一是将会计利润转化为应纳税所得额；二是计算和申报应纳税额。因此，它兼有调整与计算、申报的功能。那么，如果一家企业没有出现二层表及其以下附表中涉及的纳税事项，例如，该企业本年度没有发生依法必须专项申报的资产损失，则自然不必填报资产损失（专项申报）税前扣除及纳税调整明细表。但是，如果该企业发生了此类事项，但会计核算的资产损失额与可税前扣除的金额是一致的，不存在会计与税收间的差异，是否就不需要填报本表了呢？笔者认为，如果税收政策中规定了特定申报要求或备案管理要求的，还是应当填报的，该申报表此时履行了信息申报功能而非调整功能。同样，二层表中的收入明细表、成本支出明细表、期间费用明细表履行的都是申报功能而非调整功能，应当如实填报。不过，如果纳税人已在申报表中某处申报了会计信息，而在其他纳税调整表中税、会之间又无差异，又不涉及进一步的明细信息或备案之类的特定要求，则可不作填报。例如，纳税人在收入明细表中已申报了租金收入信息，其不涉及税、会差异，则对《未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》中“租金”一行可不填报。

在二层表《纳税调整项目明细表》中，有一类项目是不需要通过三层附表填报而直接在本表中填报和调整的。如果没有调增或调减情况的，是否必须填报，笔者认为也应当分两种情况而定。一种情况是，该项目税前扣除时有条件和限额方面的规定，例如，“利息支出”项目受到利率水平、票据、收益性支出还是资本性支出等方面的限定，“佣金和手续费支出”受到对方主体资格、合同、账载金额归集、扣除比例与计算限额、计算清单等条件和标准的限制，从税收征管角度看，即使税、会无差异，税务机关也应当是需要获取纳税人相关信息的，故应当填报。另一种情况是第10行“（八）销售折扣、折让和退回”应另当别论。例如，当企业出现资产负债表日后的销售退回或折让时，必然产生时间性差异，该行必须填报。但是，如果销售退回、折让与原销售业务发生在同一年度，且不存在会计与税收间的差异，如果非要统计一年间到底发生了多少销售退回、折让金额，在“账载金额”与“税收金额”两列填报相同数字，这应该并非政策制定者的初衷，也无端地加大了纳税人的负担。

三、注意并恰当处理表间不同行列数据之间的勾稽关系

1.如果表间相同名称的项目取数来源是相同的，自然应当是相等的；否则，则不一定是相等关系。例如，主表中的“管理费用”项目应当取自于审定后对外报告的会计报表，其与《期间费用明细表》中的“管理费用”总额应当是一致的，而后者如果直接从明细账或科目余额表中取数，则很可能导致两者之间不等，因为会计报表中的数据已经经过资产负债表日后事项的追溯调整、会计政策变更的追溯调整或会计差错调整、注册会计师审计时的其他审计调整或重分类等，与账套中的数据往往是不等的。由于《期间费用明细表》中的“管理费用”是必须分明细填报的，因此，必须在科目余额表的基础上加、减审计调整数等再逐项对应填入。在填报《纳税调整项目明细表》时，许多项目对应于《期间费用明细表》中的明细项目，例如“业务招待费”项目。不过，“业务招待费”项目的“账载金额”不但来源于管理费用、营业费用，而且也来源于工程建设管理部门记录在“在建工程”科目的招待费，车间管理部门记录在“制造费用”科目的招待费，在业务宣传费、会务费、差旅费中的招待费用。这些在纳税申报时必须重分类的，故而，《纳税调整项目明细表》第15行的业务招待费账载金额与《期间费用明细表》第4行业务招待费账载金额之间不应该是相等关系，前者应该大于等于后者。如果税务机关机械地用相等逻辑进行交叉比对，就会出现不应有的申报疑点信息。再以“佣金和手续费”为例，《期间费用明细表》中第6行的账载金额与《纳税调整项目明细表》第23行的账载金额是不等的。因为后者还要考虑购建固定资产时发生的已资本化的佣金和手续费，采购存货时计入存货成本的佣金和手续费，出口企业CIF价下冲减出口收入的佣金和手续费等，所有这些并不见之于期间费用科目中，同样不能简单、机械地用相等逻辑进行比对。类似的项目还有职工薪酬、广告费和业务宣传费支出、研究费用、捐赠支出等，这些项目还涉及到三层相关附表。

又如，如果《期间费用明细表》中的“研究费用”（笔者认为此项目名称不准确，应为研究、开发费用）如果显著小于研发费用加计扣除优惠明细表、高新技术企业优惠情况及明细表中的研发费用金额，说明企业运用自制台账方式从其他会计科目中归集了研发费用，税务机关就会评估企业归集来的研发费用是否符合税法规定，基础证据资料是否真实、完整、合规。

四、同一涉税事项可能要在不同申报表中填报，应正确处理、不重不漏

由于新申报表体系复杂而精细，因而涉及较多的同一纳税事项在不同申报表中填报的问题，纳税人必须详加考察，认真对待，切勿形成漏报漏调或重报重调。主要有：

1.政府补助。涉及填报五张表格，分别为《未按权责发生制原则确认的收入纳税调整表》（填报不符合不征税收入规定的政府补贴的纳税调整）、《专项用途的财政性资金纳税调整表》（填报符合不征税收入规定且作不征税收入管理的政府补贴转入本年度的收入，以及在本年度直接发生收益性支出的纳税调整）、《资产折旧、摊销情况及纳税调整明细表》（填报符合不征税收入条件的政府补贴购建固定资产、无形资产，在本年度相应的折旧、摊销额的纳税调整）、《政策性搬迁纳税调整明细表》（填报政策性搬迁收入、支出与结余情况）和《纳税调整项目明细表》（调整相应的收入、支出或费用、结余等）。

2.投资收益。《投资收益纳税调整明细表》只填报持有投资或处置投资时，因为确认收入的原则、标准、方法不同而产生的差异，以及投资账面价值与计税基础产生的差异。持有投资期间，投资收益按税法规定为减免税收入的永久性差异（如权益性投资股息、红利所得，国债利息收入等），在其他二层表、三层表中填报，本表不作调整。处置投资时，按税法规定计算确认为损失的，本表不作调整，在《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》进行纳税调整。

3.资产减值准备。该事项要分情况填报：

首先，《纳税调整明细表》第32行“（二）资产减值准备金”，填报说明中要求填报坏账准备、存货跌价准备、理赔费用准备金等不允许税前扣除的各类资产减值准备金纳税调整情况。特定行业（银行、保险、证券、担保等）可以依法扣除的特定准备金，填报《特殊行业准备金纳税调整明细表》。这里存在一个问题，特定行业中也有完全不得税前扣除的准备金项目，例如银行只可以按标准扣除贷款损失准备金，一般的坏账准备、投资减值准备、固定资产减值准备等也不得在税前扣除，这些调整事项是在《纳税调整项目明细表》第32行直接调整，还是在《特殊行业准备金纳税调整明细表》中“其他”一行调整呢？笔者认为是前者。以银行业准备金为例，《特殊行业准备金纳税调整明细表》相关填报说明：第22行“（一）涉农和中小企业贷款损失准备金”，要求填报涉农和中小企业贷款损失准备金的纳税调整情况；第23行“（二）贷款损失准备金”，要求填报贷款损失准备金的纳税调整情况；第24行“（三）其他”，要求填报除第22至23行以外的允许税前扣除的金融企业准备金的纳税调整情况。显然，这里的“其他”一行还是填报可予以税前扣除的准备金项目，说明不得扣除项目只能在《纳税调整项目明细表》第32行直接调整了。

其次，一般企业提取、转回的准备金以及特殊行业提取、转回的税法规定不得扣除的准备金，在《纳税调整项目明细表》第32行“（二）资产减值准备金”中调整，未来处置该减值资产时冲销准备金而产生的暂时性差异调整，在《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》中填报。

再次，企业提取的长期资产减值准备在《纳税调整项目明细表》第32行中调整，由此导致的资产账面价值与计税基础不一致，持有期间形成的折旧、摊销之差异，在《资产折旧、摊销情况及纳税调整明细表》中调整。

4.政策性搬迁损失。应填报《政策性搬迁纳税调整明细表》，不填报《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》。

除了上述项目外，笔者认为，还有一些项目是填报说明中未作说明的，或者是申报表结构设计上存在不足之处的：

（1）《未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》中的“利息”在很多企业对应于会计核算中的“持有至到期投资”等投资项目收益，在《投资收益纳税调整明细表》也有相应事项，那么如何填报呢？笔者认为，如果会计核算记作“利息收入”的，就填报前者；否则，填报后者。如果会计核算时冲减“财务费用——利息支出”的，就在《纳税调整项目明细表》之“利息支出”一行调整。

（2）“交易性金融资产初始投资调整”已在《纳税调整项目明细表》中调整，在《投资收益纳税调整明细表》中不作调整。

（4）如果企业转让被投资企业50%以上的股权，属于股权重组交易，应优先在《企业重组纳税调整明细表》中填报、调整，而不得重复在《投资收益纳税调整明细表》中“处置收益”部分填报。但是，如果按税法规定计算的结果是损失的，笔者认为应在《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》中填报（涉及专项申报或清单申报），而不应在《企业重组纳税调整明细表》、《投资收益纳税调整明细表》中填报。

（5）如果企业以50%以上的资产对外进行非货币性资产交换，除出现前述税收意义上的损失外，原则上应优先填报《企业重组纳税调整明细表》，不应填报《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》。在此情况下，应注意业务招待费等费用的计算依据问题。

五、理解并重视申报表中所体现的税收政策的变化

新申报表的许多项目体现了2008年《企业所得税法》发布后国家出台的一系列规范性文件的新规定，同时又有一些是本次申报表出台时伴生的新政策、新口径。有人认为，申报表只是工具，不应替代税政。笔者认为，申报表及其填报说明是以规范性文件的形式发布的，在不违反上位法的前提下，对税收政策作必要解释和落实也未尝不可。这里重点提示以下事项：

1.由于国家税务总局2014年第63号公告废止了《国家税务总局关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函[2010]148号），因此，企业的应税项目与免税项目所得、损失可以相互抵补，这在主表第19行至23行的填报以及《企业所得税弥补亏损明细表》第2列第6行的填报说明中得到了相应体现。

2.《广告费和业务宣传费跨年度纳税调整明细表》中，增加了《财政部国家税务总局关于广告费和业务宣传费支出税前扣除政策的通知》（财税[2012]48号）规定的集团内企业可分摊广告宣传费而导致的纳税调整。

3.《资产折旧、摊销情况及纳税调整明细表》、《固定资产加速折旧、扣除明细表》分别体现了加速折旧政策。

4.《研发费用加计扣除优惠明细表》第11列“减：作为不征税收入处理的财政性资金用于研发的部分”，填报说明明确填报纳税人研究开发费用中作为不征税收入处理的财政性资金用于研发的部分。因此，如果纳税人收到用于研发项目的政府补贴，只要放弃不征税收入待遇，相应的研发费用不但可以税前扣除，而且可以按规定加计扣除，显然，这是鼓励纳税人将政府补贴资金用于研发项目的，纳税人应作明智选择。

5.《高新技术企业优惠情况及明细表》填报说明中，对第8行“二、本年企业总收入”明确为：填报纳税人本年以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为税法第六条规定的收入总额，包括：销售货物收入，提供劳务收入，转让财产收入，股息、红利等权益性投资收益，利息收入，租金收入，特许权使用费收入，接受捐赠收入，其他收入。显然，对于高新技术企业而言，必须控制非经营性、非经常性的收入，。

6.主表第34行至36行以及相关的两张附表填报总分机构每一纳税年度应缴的企业所得税、总分机构应分摊的企业所得税，需按《财政部国家税务总局中国人民银行关于印发<跨省市总分机构企业所得税分配及预算管理办法>的通知》（财预[2012]40号）、国家税务总局公告2012年第57号的规定填报。由于总分机构在同一省份是否必须分配税款，各省规定不一，因此，填报此类事项时需因地制宜。

六、申报表中对某些行列填报进行限制带来的问题

申报表中对某些行列加了*号，因而无法填报。由此带来的问题是：

2.纳税人存在相应事项，无法申报且有可能涉及纳税调整。例如，在《纳税调整项目明细表》之“佣金和手续费支出”一行，第4列“调减金额”打了*号。实务中，纳税人有可能在年末计提了当年的佣金和手续费支出，但在汇算清缴结束前未实际结算，当年度作纳税调增。汇算清缴结束后，双方实际结算，支付方取得有效凭证，该费用符合税法规定的条件且不超过限额，由于该费用属于上年度的，严格来说应追补减少上年所得而申请退税，但在上下年度企业所得税实际税负相同的情况下，税企双方通常都认同在下年度作调减处理。此时，在相应行列就无法填报调减。对于此类情况，笔者建议在该表第29行“其他”中调减。

对于不受限制的行列，在填报时一定要基于税法规定并从实际情况出发，不可想当然地填报。例如，在《纳税调整项目明细表》第41行“特别纳税调整应税所得”第4列“调减金额”处，未打*号，其填报说明是：填报纳税人依据双边预约定价安排或者转让定价相应调整磋商结果的通知，需要调减的当年应税所得。所以，它通常出现在由税务机关立项的国际双边预约定价和反避税调查调整中，需要取得有权税务机关的正式文书。在一般的内关联交易中，一方被税务机关纳税调增，另一方并不能因此而自行作纳税调减。在《一般反避税管理办法（试行）》（国家税务总局令2014年第32号）中也明确提出：主管税务机关作出的一般反避税调整方案导致国内双重征税的，由税务总局统一组织协调解决。

七、有待商榷的问题

笔者认为，个别申报表的某些项目以及某些填报说明值得商榷。

1.对于主表第20行“所得减免”，填报属于税法规定所得减免金额。本行<0时，填报说明要求填写负数。这既与《企业所得税弥补亏损明细表》第2列第6行的填报说明不一致，也与废止的国税函[2010]148号文后的税收政策不相符。

2.《企业重组纳税调整明细表》中的“资产收购”应为“资产转让”，“股权收购”应为“股权转让”，“企业合并”部分应予删除，“企业分立”则只适用于存续分立。因为该表应反映的是企业重组中资产转让方会计确认的损益与计税所得或损失间的差异，不是反映重组转入资产账面价值与计税基础差异的，所以，当然应该是资产、股权转让方填报。企业合并时，被合并企业的税、会差异不应在常规的年度申报表中调整，而应在清算所得申报表中申报（企业合并中涉及的被合并企业股东的税、会差异属于“股权处置”项目下的调整）。新设分立下，被分立企业产生的税、会差异同样应在清算所得申报表中申报。

该表填报说明中还提出：除上述债务重组所得可以分期确认应纳税所得额的企业重组外，其他涉及被重组资产计税基础与会计账面价值差异调整的企业重组，本表不作调整，在《资产折旧、摊销情况及纳税调整明细表》进行纳税调整。笔者认为，这也是不正确的。因为《资产折旧、摊销情况及纳税调整明细表》只是调整纳税人持有一项资产期间折旧、摊销的税会差异，资产被重组时，涉及资产计税基础与会计核算成本差异调整的，应视不同情况在本表或《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》中填报和调整。

3.《符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益优惠明细表》第11列“减少投资比例”，填报说明要求填报纳税人撤回或减少的投资额占被投资企业的股权比例。如此填报会导致错误，与国家税务总局公告2011年第34号的相关规定不符，应当改为“投资方在被投资企业持有的总投资中撤回或减少的比例”。

4.《研发费用加计扣除优惠明细表》的设计未考虑委托开发等非自主开发情形下研发费用的填报问题。

5.《所得减免优惠明细表》第3列“相关税费”，填报说明要求填报享受所得减免企业所得税优惠的企业，该项目实际发生的有关税费，包括除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加、合同签订费用、律师费等相关费用及其他支出。然而在实务中，许多减、免税项目对应于全年度的交易，且货物及劳务税是以企业为单位整体计算的，纳税人无法准确计算出减、免税项目实际缴纳的城建税、教育费附加等，同时，减、免税项目与应税项目共用土地、房产等，相关的财产税往往也不可能直接对应于减、免税项目。因此，相关税费的填报一般不能采用直接归集法，而只能采用间接分配法。另外，这里的“费”是否包括与减、免税项目直接相关、可以直接对应归集的期间费用呢；是否下一列“应分摊期间费用”只填报不能直接对应归集、只能间接分配的期间费用，这些都是需要明确的具体问题。

该表第5列“纳税调整额”要求填报纳税人按照税法规定需要调整减免税项目收入、成本、费用的金额，但没有说明填报方法。由于许多纳税调整事项是以一个纳税人整体为对象进行的，现要求就一个纳税人的某一项目为对象进行调整，纳税人无所适从。例如，是否就减、免税项目分摊得的业务招待费的60%与该项目收入的0.5%孰低作为税前扣除限额并作纳税调增；是否还要单独统计减、免税项目的工资薪金支出和职工福利费支出、并计算后者是否超过前者的14%，等等。如是，将极大地增加纳税人的申报成本和税务机关的管理成本。鉴于此，笔者呼吁从实际出发，简化调整方法，并作出明确的、可操作的具体规定。

然而，PA租赁公司在经过几年的长足发展后，逐渐形成了一套较为成熟的业务体系，并且财务上也能做到自给自足，甚至可以给母公司股东提供回报。为了进一步的发展，PA租赁公司需要更多的资金使用权限，因此偏向集权式的财务管控模式已经不再适合。

以PA租赁公司的财务系统模块应用为例，在通用财务模块的基础上，PA租赁公司财务系统中的预算管理、合并管理、项目管理三大模块中的许多权限仅PA集团总财务部拥有，这也就是说一些重大的资金调配或者审计报批事项，都必须向母公司进行审批签报，严重影响了业务处理速率。

（三）企业内部的沟通障碍

PA集团拥有自己独立的信息系统研发部门——PA数科，PA租赁公司的财务系统也由其负责完成二次开发。虽然PA数科已成立多年，拥有一定的信息系统设计与研发经验，但是其系统设计人员在租赁行业的业务和财务方面都缺乏专业的知识，导致基于Oracle软件二次开发出的新系统无法适应与满足实际业务需求。

以PA数据科技部门为PA租赁公司财务部设计的自动制证模块为例，由于IT人员对租赁行业业务的不了解，其所设计的自动制证模块通常会出现不同业务的会计分录相混淆的情况。比如“营改增”之后，租赁行业被归入了有形动产租赁服务，其适用税种从营业税转变成了可以进行抵扣的增值税。因此，直接融资租赁的财务处理需要考虑增值税的抵扣问题，这一点必须在会计分录的编制过程中加以体现。然而不具备相应财务知识的IT人员却仍然继续沿用与售后回租类似的账务处理方法来进行财务系统的设计，导致每当遇到直接融资租赁业务，财务人员都必须手动对会计分录进行调整。

（四）信息系统集成度低，无法实现信息共享

出于安全考虑，PA租赁公司每个部门的Oracle系统都是相互独立的，各部门之间并没有建立完全互通的信息共享系统。举例来说，PA租赁公司在各家银行的对账表单只有资金部拥有访问权限，并且分散在不同的负责人员手中。而每个月月结的时候财务部只能以邮件的形式向资金部提交查看申请，经过资金部审批之后由资金部专员向银行索取流水表单后以邮件形式发送至财务人员邮箱。这样的做法虽然强化了内部控制，但却影响了工作效率。如果将类似于银行流水的数据设计成一个信息共享系统，在平日由专员对其进行整合，对所有的数据制定一个统一的记录规则，并在每个月月结期间给予财务人员访问权限，不仅可省去财务人员的无谓劳动，也能够为财务系统的自动制证模块提供更精准的数据。

（五）从内部监督的角度来看，PA租赁公司财务系统更新升级迟缓，内部控制机制存在缺陷

为了持续开展业务，很多本来需要通过信息系统实现的流程都不得不采取手工操作的形式。例如委托贷款、保理等新兴业务，由于项目管理模块中没有对应的子模块，此类业务凭证必须采用手工录制的方式，增加了出错风险。虽然财务系统的凭证录入模块允许财务人员对手工凭证进行初步审核，但只是数额上的检查，并没有涵盖科目以及银行账户等部分。如此种种，可能导致月报数据出现偏差，并且出现偏差时财务人员无权对已上报数据进行修改，只能在下个月结账期间进行冲销调整。

二、完善融资租赁财务系统的建议方案

基于PA租赁公司的业务发展以及财务信息系统问题分析，本文结合内部控制提出以下完善融资租赁财务信息系统的建议。

（一）采取分权式的财务管控模式，下放财务信息系统权限

PA租赁公司在经过几年的长足发展后，公司规模不断扩大，业务体系趋于完善，因此母公司可以针对PA租赁子公司采取分权式的财务管控模式，具体如图3所示。

与此同时，PA集团应将财务信息系统中预算管理、合并管理、项目管理三大模块中的高级权限完全下放给PA租赁财务部，仅保留自己的访问与修改权限，以便于实施内部监督和控制。通过分权式的财务管控模式以及财务信息系统权限的下放，PA租赁公司将具有更强的财务灵活性，便于及时把握投资机会及开展大型业务，同时PA集团的财务管理人员也将拥有更高的积极性，亦可降低总部的管理费用。

（二）针对信息沟通障碍，应调配财务专员开发系统，建立内部数据共享机制

应让租赁公司的财务人员作为财务专员参与到信息系统的设计与开发中去，并尽量削减不必要的系统上线申报流程。针对不同部门数据不通导致工作无法顺利进行的问题，可以在租赁公司每个部门的系统中增设内部数据共享模块，各部门可以针对其他部门的业务需求设置数据开放级别，其他部门员工有权限访问该部门授权范围内的部门数据。这样既能让各部门充分利用其能够掌握的信息完成工作，也省去了不同部门之间因为数据交换而频繁的邮件互动。

（三）强化风险管理，权利分摊、责任分担

对于加强财务系统的风险管理而言，有必要在原先项目管理的业务流程中增设财务人员审计一项，也即扩大财务人员在项目管理模块中的权限。首先在租赁项目立项过程中必须要有财务人员参与其中，对于承租方财务状况进行全方位的专业评估，降低承租方未来可能违约的信用风险。具体而言，可以通过风险分析和控制矩阵，明确业务特定评价机制和控制标准，协助风险控制部门进行风险管理。

以财务人员审核业务合同为例，该项操作发生在风险控制部门对承租人进行资产评估并确立租赁项目后，由项目经理将项目合同递交法务、财务审核并最终确认租赁合同生效的过程中。对合同内财务数据的修改将对整个租赁期间的租金收入产生实质性影响，因此必须慎重对待确保数据的有效性，控制对数据的非法接近。

根据风险分析矩阵的结论，可以设计出控制矩阵来加强该项业务中的风险控制。除了已有的控制措施“数据上传总系统（业务过程的安全控制措施）”，还可以增加实施“其他财务人员复审（实现业务过程的安全控制目标和信息过程的有效性审核控制目标）”和“依靠风险控制部门在项目管理模块中录入的数据支持（实现业务过程的效率控制目标和信息过程的敏感性披露控制目标）”等控制措施，保证财务人员在进行租赁合同审查业务过程中减少可能发生的有意识错误或无意识错误，规避合同制定过程中可能产生的信用风险。