摘要:
逆流销售是指子公司对母公司的销售,逆流销售所形成的集团公司内部未实现损益体现在子公司财务报表中。2014年2月修订发布的《企业会计准则第33号——合并财务报表》(财会[2014]10号,以下简称合并财务报表准则或准则)明确了母子公司逆流销售的抵消原则,要求“子公司向母公司出售资产所发生的未实现内部交易损益,应当按照母公司对该子公司的分配比例在归属于母公司所有者的净利润和少数股东损益之间分配抵消”。长期以来,我国合并财务报表编制实务中均未涉及逆流销售少数股东损益抵消问题,特别是存在少数股权下逆流销售连续各期后续抵消的具体会计处理,准则和应用指南均没有提及,本文就此进行探讨。
一、合并财务报表当期逆流销售抵消的会计处理
对于当期逆流销售合并财务报表抵消的会计处理,应用指南中进行了举例说明,具体例题如下(详见应用指南合并财务报表综合案例):2013年1月1日A公司取得B公司70%的股权,2013年6月1日,B公司向A公司销售商品1200万元,商品销售成本为800万元,A公司以支票支付全款。A公司购进该商品本期40%未实现对外销售。应用指南中分两步进行抵消处理(假设不考虑所得税的影响):
(一)抵消逆流销售形成的存货中...
逆流销售是指子公司对母公司的销售,逆流销售所形成的集团公司内部未实现损益体现在子公司财务报表中。2014年2月修订发布的《企业会计准则第33号——合并财务报表》(财会[2014]10号,以下简称合并财务报表准则或准则)明确了母子公司逆流销售的抵消原则,要求“子公司向母公司出售资产所发生的未实现内部交易损益,应当按照母公司对该子公司的分配比例在归属于母公司所有者的净利润和少数股东损益之间分配抵消”。长期以来,我国合并财务报表编制实务中均未涉及逆流销售少数股东损益抵消问题,特别是存在少数股权下逆流销售连续各期后续抵消的具体会计处理,准则和应用指南均没有提及,本文就此进行探讨。
一、合并财务报表当期逆流销售抵消的会计处理
对于当期逆流销售合并财务报表抵消的会计处理,应用指南中进行了举例说明,具体例题如下(详见应用指南合并财务报表综合案例):2013年1月1日A公司取得B公司70%的股权,2013年6月1日,B公司向A公司销售商品1200万元,商品销售成本为800万元,A公司以支票支付全款。A公司购进该商品本期40%未实现对外销售。应用指南中分两步进行抵消处理(假设不考虑所得税的影响):
(一)抵消逆流销售形成的存货中包含的未实现内部销售损益。存货中包含的未实现内部销售损益为160万元[(1200-800)×40%]。在合并财务报表工作底稿中的抵消分录如下(单位:万元,下同):
借:营业收入 1200
贷:营业成本 1040
存货 160
(二)将内部销售形成的存货中包含的未实现内部销售损益进行分摊。在存货中包含的未实现内部销售损益中,归属于少数股东的未实现内部销售损益分摊金额为48万元(160×30%)。在合并财务报表工作底稿中的抵消分录如下:
借:少数股东权益 48
贷:少数股东损益 48
二、连续编制合并财务报表逆流销售抵消的会计处理
关于连续编制合并财务报表时逆流销售抵消的会计处理应用指南中没有涉及,但连续编制合并财务报表逆流销售抵消是一个迫切需要解决的重点和难点问题。下面仍以上例为例展开讨论。
(一)上期逆流销售业务形成的存货在本期全部实现对外销售,本期未发生新的逆流销售业务。在这种情况下,首先将上期存货中包含的未实现逆流销售损益按照持股比例在期初未分配利润和少数股东权益中进行分摊。然后,调整上期未实现的对外销售本期全部实现对外销售对少数股东损益和少数股东权益的影响。
接上例,假设2014年A公司上期从B公司购入的剩余40%未实现对外销售的存货,在2014年全部实现对外销售,A公司和B公司之间本期未发生新的内部逆流销售。
借:未分配利润——年初 112(160×70%)
少数股东权益 48(160×30%)
贷:营业成本 160
同时,由于上年度存货所包含的未实现内部销售损益160万元中属于少数股东的部分48万元(160×30%),在本年度为已实现损益,因此增加少数股东损益48万元,同时相应地增加少数股东权益48万元。
借:少数股东损益 48(160×30%)
贷:少数股东权益 48(160×30%)
(二)上期逆流销售业务形成的存货在本期全部未实现对外销售,本期未发生新的逆流销售业务。在这种情况下,只需将上期存货中包含的未实现逆流销售损益按照持股比例在期初未分配利润和少数股东权益中进行分摊,期末再将存货中包含的未实现逆流销售损益予以抵消即可,不需要调整少数股东损益。
例:假设2014年A公司上期从B公司购入的剩余40%未实现对外销售的存货,在2014年全部未对外销售,A公司和B公司之间本期未发生新的内部逆流销售。
借:未分配利润——年初 112(160×70%)
少数股东权益 48(160×30%)
贷:营业成本 160
借:营业成本 160
贷:存货 160
(三)上期逆流销售业务形成的存货在本期实现部分对外销售,本期未发生新的逆流销售业务。在这种情况下,首先将上期存货中包含的未实现逆流销售损益按照持股比例在期初未分配利润和少数股东权益中进行分摊,同时将在本期还未实现逆流销售损益的存货予以抵消。然后,调整上期未实现对外销售而在本期实现对外销售存货对少数股东损益和少数股东权益的影响。
例:假设2014年A公司上期从B公司购入的剩余40%未实现对外销售的存货,在2014年对外销售了50%,A公司和B公司之间本期未发生新的内部逆流销售。
借:未分配利润——年初 112(160×70%)
少数股东权益 48(160×30%)
贷:营业成本 160
借:营业成本 80(160×50%)
贷:存货 80(160×50%)
同时,调整上年度未实现内部销售损益在本年度已实现的金额,调增少数股东损益24万元(160×50%×30%),相应增加少数股东权益24万元。
借:少数股东损益 24(160×50%×30%)
贷:少数股东权益 24(160×50%×30%)
(四)上期逆流销售业务形成的存货在本期全部实现对外销售,本期又发生了新的逆流销售业务。在这种情况下,将逆流销售业务抵消分录分解成:上期逆流销售业务形成的存货在本期全部实现对外销售和本期新的逆流销售业务分别进行处理即可。
例:假设2014年A公司上期从B公司购入的剩余40%未实现对外销售的存货,在2014年全部实现对外销售,2014年B公司又销售给A公司商品10000万元,成本为8000万元,款项收到并已存入银行,该商品A公司2014年对外销售了60%,剩余40%尚未实现对外销售。
合并财务报表中抵消2013年逆流销售2014年实现对外销售的抵消分录同上,不再赘述。合并财务报表中抵消2014年新的逆流销售业务:
借:营业收入 10000
贷:营业成本 9200
存货 800[(10000-8000)×40%]
借:少数股东权益 240(800×30%)
贷:少数股东损益 240(800×30%)