2014年1月，财政部印发的《新旧高等学校会计制度有关衔接问题的处理规定》（以下简称《衔接问题的处理规定》）指出，高等学校应当按照新《高等学校会计制度》的要求，在按国家有关规定单独核算基本建设投资的同时，将基建账相关数据按月并入单位会计“大账”（按照新制度规定设置的会计账）。将基建账并入大账套核算为高校规范会计核算方式，建立一套完整的财务报表提供了基础，有利于提升会计信息披露的准确性、完整性及有效性。

一、主要基建业务基建账与大账套中的账务处理对比分析

大账套应新设与基建会计账衔接的各类明细科目以真实、完整地反映并入大账套的基建财务数据。新高校会计制度设置的五类会计科目包括资产、负债、净资产、收入、支出；基建会计账科目分为资金来源类和资金占用两类。下就主要基建业务的会计处理进行讨论分析。

1.基建拨款核算

基建拨款主要核算基建账套收到的财政预算拨款、主管部门拨款、自筹资金和捐赠资金。《衔接问题的处理规定》要求并账时基建拨款应区分同级财政补助和非同级财政补助。故建议在基建账中的“基建拨款”科目下设“同级财政补助”明细科目以核算财政预算拨款，“非同级财政补助”明细科目则核算主管部门拨款、自筹资金和捐赠资金。

基建账户收到基建拨款时，借记“银行存款——XX银行”科目，贷记“基建拨款——同级财政拨款/非同级财政拨款”科目。交付使用资产结转基建拨款时，借记“基建拨款”科目，贷记“交付使用资产”科目。

大账套月末并账时，《衔接问题的处理规定》要求，基建账中“基建拨款”科目贷方余额需分情况而定：根据归属于同级财政补助结转结余部分，贷记新账中“财政补助结转”/“财政补助结余”科目；根据归属于非同级财政补助结转部分，贷记新账中“非财政补助结转”科目。并账时大账套处理为：借记“银行存款——XX银行”科目，贷记“财政补助结转/财政补助结余/非财政补助结转”科目。

值得注意的是，由于基建会计的会计核算基础是权责发生制，而高校会计制度采用的是收付实现制，所以应将结转结余的基建拨款贷方余额调整为实际剩余金额，即：“基建拨款”科目贷方余额-“交付使用资产”科目增加额+“交付使用资产”科目对应的“应付工程款”科目、“应付账款”科目的增加额，再剔除尚未支付的工程款项。同时需要注意，如果实际工作中无法使用银行存款辅助核算收入来源，无法区分同级财政拨款和非同级财政拨款，则可按收入来源比例进行分摊。

2.其他工程支出

并账处理时，借记“教育事业支出/行政管理支出/科研教育支出/后勤保障支出/经营支出等——项目支出”科目，贷记“银行存款——XX银行”科目，同时，借记“在建工程——基建工程”科目，贷记“非流动资产基金——在建工程”科目。需要注意的是，若款项未付，基建账中贷方为“其他应付款”科目，则大账套不可确认净资产，账务处理为：借记“在建工程——基建工程”科目，贷记“其他应付款”科目。待基建账户实际付款时再确认净资产，借记“其他应付款”科目，贷记“非流动资产基金——在建工程”科目。

此外，如土地征用及迁移补偿费等数额较大的支出由财政直接支付，故在基建账中，借记“待摊投资——土地征用及迁移补偿费/勘察设计费/研究实验费”等科目，贷记“其他应付款——单位往来”科目。大账套并账时，借记“其他应收款——土地征用及迁移补偿费/勘察设计费/研究实验费”等科目，贷记“财政补助收入”科目。值得注意的是，并账的目的是从学校整体出发完整反映学校财务状况，故并账之后的结果应该和基建项目直接在学校大账上统一核算的结果相同。在这种情况下，费用已由学校账户支付，故应冲销往来账，确认支出与净资产，借记“教育事业支出/科研事业支出/行政管理支出/后勤保障支出/经营支出”等科目。贷记“其他应收款——土地征用及迁移补偿费/勘察设计费/研究实验费”等科目；借记“在建工程——基建工程”科目，贷记“非流动资产基金——在建工程”科目。

3.基建投资借款及借款利息核算

基建投资借款指建设单位为完成投资项目的建设任务，按建设资金的筹措计划借入的各种基本建设投资借款。收到借款时，基建账处理为：借记“银行存款——XX银行”科目，贷记“基建投资借款”科目。计提建设期利息时，借记“待摊投资——借款利息”科目，贷记“基建投资借款”科目，建成投产后的利息，借记“其他应收款”科目，贷记“基建投资借款”科目。

收到借款时并账处理为：借记“银行存款——XX银行”科目，贷记“长期借款/短期借款——本金”科目，偿还时做相反处理。按照基建账中本期增加的应付利息金额，借记“在建工程——基建工程”科目，贷记“其他应付款”科目；按照基建账中本期实际偿还的借款利息，借记“他应付款”科目，贷记“非流动资产基金——在建工程”科目，同时借记“其他支出”科目，贷记“银行存款”科目。

4.预付工程款

预付工程款所核算的是向承包工程的施工企业预付的工程进度款，包括“包工包料”支付的备料款。基建账的会计处理为：支付进度款时，借记“预付工程款”科目，贷记“银行存款”科目。工程验收合格，结转工程审定结算总造价时再将预付工程款结转入成本。

《衔接问题的处理规定》对于预付工程款的处理与基建账不同，要求大账在支付预付工程款时就将其纳入基建成本，借记“在建工程——基建工程”科目，贷记“非流动资产基金——在建工程”科目，同时，借记“教育事业支出/科研事业支出/行政管理支出/后勤保障支出/经营支出”等科目，贷记“财政补助收入/零余额账户用款额度/银行存款”等科目。

5.结算工程款

工程验收合格结算工程款时，基建账首先按评审确认结算总额，借记“建筑安装工程投资——项目”科目，贷记“应付工程款”科目；再支付最后一期工程款，借记“预付工程款”科目，贷记“银行存款”科目；最后结转预付工程款，借记“应付工程款”科目，贷记“预付工程款”科目。“应付工程款”科目贷方余额为预留的质保金。

6.工程交付使用

基建账在确认交付使用资产的同时确认产权非学校所有。借记“交付使用资产——固定资产/转出投资/待核销基建支出”等科目，贷记“建筑安装工程投资/备投资/其他投资/待摊投资”等科目；再结出基建拨款余额，借记“基建拨款”科目，贷记“交付使用资产——固定资产/转出投资/待核销基建支出”等科目。

大账套对于工程交付的会计处理较为简单，按“交付使用资产”科目的本期借方增加额确定固定资产，借记“固定资产”科目，贷记“非流动资产基金——固定资产”科目，同时，借记“非流动资产基金——在建工程”科目，贷记“在建工程——基建工程”科目。对转出投资和待核销基建支出未做规定。

二、并账处理中可能存在的问题及解决对策

1.已付预付工程款计入“在建工程”科目虚增了净资产

预付工程款实际上是一种债权，虽已实际支付但尚未建成资产。《衔接问题的处理规定》将已付的预付工程款计入“在建工程”科目并确认“非流动资产基金——在建工程”科目是出于尊重收付实现制考虑，但忽视了“预付工程款”的实际经济内涵，造成净资产虚增。

新制度提出高等学校会计核算一般采用收付实现制，但部分经济业务或者事项的核算应当按照制度规定采用权责发生制。故笔者建议将支付的预付工程款并入“预付账款”科目，同时在贷方予以冲销，意在反映债权的同时暂缓确认净资产。故借记“预付账款——单位往来——工程款”科目，贷记“应付帐款/长期应付款——单位往来——工程款”科目，借记“教育事业支出/科研事业支出/行政管理支出/后勤保障支出/经营支出”等科目，贷记“财政补助收入/零余额账户用款额度/银行存款”等科目。在结算工程款时首先根据结算总额，借记“在建工程——基建工程”科目，贷记“应付账款/长期应付款”科目，再根据已支付的“预付工程款”科目确认净资产，借记“应付账款/长期应付款”科目，贷记“非流动资产基金——在建工程”科目。

2.基建账与大账套之间的往来账未清理易导致净资产价值不实

有基建业务的高校通常会开设一个基建账户，由基建账户直接向银行贷款并接受上级或同级财政的直接拨款。如土地拆迁款等大额支出通常由财政直接支付，而财政出于资金监管需要，禁止同一单位不同账户之间相互转账，故规定大账套代基建账直接付款给外单位收款方，因此会形成基建账对大账套的应付款项。而在实际工作中，有些高校会利用基建款项进行大账套的资金周转，因此会形成基建账对大账套的应收款项。

《衔接问题的处理规定》指出，“非流动资产基金”科目账的贷记金额为期末基建账转入“在建工程”科目的金额加上基建账已登记但尚未在大账套中登记的“交付使用资产”科目金额，减去基建投资借款利息与“应付工程款”科目金额、“其他应付款”科目金额对应的新增资产。其中，减项“其他应付款”科目、“应付账款”科目、“长期应付款”科目皆指学校作为整体对外形成的负债，忽略了大账套与基建账之间的往来账。直接从非流动资产科目中减去包含内部往来账的应付款将造成净资产价值不实。故笔者建议并账时，先在大账套冲销内部往来账，再确认净资产。

3.未规定“待核销基建支出”的并账处理

待核销基建支出和固定资产的建造没有直接联系，所以不应该计入交付使用资产成本。例如在“待摊投资”科目中核算的生产职工培训费、施工机构转移费等，拨款单位应该在基建拨款中进行冲转。但《衔接问题的处理规定》未对“待核销基建支出”科目的并账处理做具体规定。

由于在处理支付其他工程支出业务时，《衔接问题的处理规定》已确认净资产，故笔者建议大账套在转销“待核销基建支出”科目时对相应资产和净资产予以冲销，借记“非流动资产基金——在建工程”科目，贷记“在建工程——待摊投资”科目。

责任编辑 王雅涵