一、收入审计易出现的风险与对策

（一）收入审计易出现的风险

农业类上市公司收入的舞弊一直是“重灾区”，其现销比例较大、客户比较分散、个体户较多，容易给舞弊创造机会：如蓝田股份采用伪造产权证明与银行账户来虚增资产，采用钱货两清的现金交易模式伪造销售数据、虚增收入；绿大地通过虚增土地估价、伪造银行对账单、隐瞒关联方交易、伪造合同和虚开发票的方法粉饰财务报表；万福生科通过虚构交易，并在银行存款、应收账款、预付账款以及在建工程等多个科目倒账，最终把虚增的收入计入到在建工程项目。农业类上市公司销售上的终端分散、现金交易特点使得其舞弊更隐蔽，让核查收入变得更加困难。

（二）收入审计须采取的对策措施

1．关注企业往来款项的波动情况。由于会计科目之间的对应关系，虚增销售收入的财务造假一般会涉及到往来款项。在审计时可以比较应收账款增长比例与营业收入的增长比例是否匹配，特别关注应收账款增长比例高于营业收入增长比例的情况：如果应收账款余额增长过快，则可能是改变了信用政策，或可能存在虚构客户的现象。有的企业可能存在更加隐蔽的方式，比如通过预付账款等其他往来科目进行中转，将虚增的收入消化掉。所以对于波动幅度较大的往来科目，审计人员应当引起足够的重视与怀疑，确保将审计风险控制在合理的水平。

3．结合函证、走访的形式对客户及交易的真实性进行检查。函证是审计程序中验证存在性的重要方法，实务中一般仅对往来款的余额进行函证，但是农业企业现销的比例较大，通常存在部分客户期末往来款的余额小但实际交易额大、交易频繁等情况。对此，审计人员可以同时函证余额和交易发生额，对收入的真实性和准确性取得可靠的证据。审计人员还需要对函证的收发进行控制。实务中，企业人员会以个体户较多且分散为由要求审计人员将询证函交给业务员再转交至农户手中，此时回函是有瑕疵的，因为企业人员可能会对询证函进行虚假回复、篡改，证明的效力已经大打折扣。因此审计人员应要求公司提供客户地址等联系方式，并亲自寄收询证函，采取措施避免企业人员接触询证函。对于企业的重要客户，审计人员应考虑对其进行走访，并在走访时对该客户的规模、经营情况进行询问或观察，也能有效发现公司虚构客户和交易的舞弊行为。

4．关注隐匿关联方。农业企业个人客户较多，难以对其客户身份进行核实，其还可能通过自己控制的他人个人账户实现自我交易，比如以自有资金通过个人控制的他人账户实现货款的回收等。对此，审计人员可以通过获取个人客户的资料，了解自然人客户与控股股东及实际控制人的关系，检查其中有无名字、身份证住址相近等细节情况，来识别隐性关联方。同时，审计时还应当关注其他往来中有资金往来同时又有销售的客户情况，审查其是否存在关联关系。

5．关注期后销售退回。农业企业可能为了做大销售而向客户压货或者虚构客户，该行为通常会导致期末应收账款大幅提高、期后大量退货。审计时应了解信用政策、合同约定的退货率及历史实际退货率，判断退货的合理性。同时审计人员还可以结合财务核查中的客户走访，了解客户的销售情况和期后实际退货情况，了解有无账外退货的发生。

二、存货审计易出现的风险与对策

（一）存货审计易出现的风险

农业类上市公司容易发生舞弊的另一项目是存货。农业养殖业企业的存货与工业企业静止的存货不同，其一般是活的生物，具有流动性，在盘点时对其数量的确定是一个难题，这为农业上市公司的财务造假提供了又一个机会。如蓝田股份就利用生物资产难以计量的特殊性来虚增巨额资产和利润，同时利用渔业资产难以盘点的特性，通过存货的盘亏与盘盈来达到盈余操控的目的。

此外，生物资产所有权的界定也是一个难点。一方面生物资产与房屋不同，无所有权证；另一方面生物资产具有生物转化的能力，如母猪生猪仔等，这种能力使得生物资产的增加不具有购买的凭证。实务中，有些农业企业利用该特点虚构资产，盘点时将他人的财产当作是自有财产，如将其他企业寄存的资产、租赁的资产冒充自有财产，或者虚构新繁殖出来的生物资产。

（二）须采取的对策措施

1．重视公司存货的盘点。对于活鸡等家禽类生物资产，可利用栏将其按标准数量圈定，如50只为一栏等，然后清点栏数；对于池塘里的鱼等难以盘点的生物资产可以询问饲养员日常盘点的方法，也可参照同行业通行的盘点方法，必要时聘请相关的专家协助盘点。监盘报告中说明存货盘点的时间、地点，盘点的方法甚至具体人员。监盘时应适当提高抽盘比例，对于存货金额占比较大或对本期报表有重大影响的存货资产，条件允许时最好能全部盘点一次，且监盘日尽量接近报表日。

2．关注估约数的合理性。若对数量的确定涉及估约数的，审计人员应当考虑估约数和估约方法是否合理，必要时可以聘请相关的专业人员评判估约数和方法的合理性，并将估约数与历史数据、该年度行业的整体水平相比较，检查有无异常情况。

3．注意界定生物资产的所有权。对于企业将他人资产冒充自有资产的，审计人员可以检查寄存合同、租赁合同、研究开发合同等资料，查看有关条款是否存在资产的所有权不属于企业的事项，并向对方单位核实。对于企业虚构新繁殖出来的生物资产，审计人员应重点监盘新增生物资产，并计算出生率、存活率等各项指标，查看该生物的相关研究资料与企业历史指标或者同行业的相关指标进行比较，判断是否合理，对异常情况保持合理怀疑的谨慎态度，实施进一步的核查程序。

三、成本费用审计易出现的风险与对策

（一）成本费用审计易出现的风险

1．成本分配的风险。养殖类生物资产的主要直接成本是饲料成本，不同年龄段的生物所需饲料的品种和数量均有差异，实务中有些企业直接按头数平均分配或者随意分配，成本核算不规范，出现偏差。

2．成本结转的风险。生物资产与工业企业的“标准件”不同，即使是同一年份的生物其生长发育规律也存在差异，比如同一年出生的猪成熟后其高矮胖瘦都不相同，成本分配时往往是按照数量（只）分配的，而销售时一般都是按重量（斤）结算的，若结转时直接按数量（只）结转，可能会导致期末留存的成本不准确，如出售的都是同年份中体型较大的，按平均成本结转，会导致实际结转的成本偏小。

3．虚构饲料采购量、消耗量的风险。养殖类生物资产最直接的成本是饲料成本。饲料采购的对象往往也来自于个体户，而向个体户采购通常难以取得正规的发票，部分农业企业为了增加成本，可能会伪造采购单据入账，以增加成本，少纳所得税；有些则为了增加利润，对部分采购成本不入账，或者设立账外账。

（二）须采取的对策措施

1．针对成本分配风险须采取如下应对措施。

（1）检查公司各月的投料是否存在异常波动，若有异常波动的应查明原因。

（2）检查公司的成本分配表，了解成本分配方法。若企业平时没有对每类生物资产的投料都详细记录，而是将每类饲料的成本统一归集待月底时按照经验系数比例分配，审计人员应询问饲养员喂养时投料的情况，抽取某几个月的投料记录匡算一下分配的系数与实际情况是否相符，查看与该生物养殖相关的专业资料或者聘请相关的专家协助检查分配的系数是否合理。

2．针对成本结转风险须采取如下应对措施。检查公司的成本结转计算表，了解成本结转方法。若公司同年份的生物资产大小差异较大，审计时应考虑按平均成本结转是否合理。若对此情况，公司采取对该年份的生物确定一个基准体重，当出售超过该基准体重的生物时,其结转成本为平均单位成本乘以一个系数（通常大于1），审计时则应当考虑基准体重、折算的系数是否合理，可实地查看并询问该生物的生长情况，查看相关专业资料或者聘请相关专家协助检查基准数和折算的系数是否合理。

3．针对虚构饲料采购量、消耗量的风险须采取如下应对措施。

（1）检查饲料采购发票、入库单、投料记录等资料，核实入账的真实性和完整性。

（2）检查企业各阶段生物资产的投料成本表，计算各阶段生物资产的单耗量（投料成本/数量），并与历史数据比较有无重大波动，判断单耗量是否合理。

（3）对企业重要的供应商采取函证交易量、交易额等方式确定真实性，必要时采取实地走访的方式确定供应商和交易的真实性。

责任编辑鲍双双