BOT（Build-Operate-Transfer)业务是指国家及地方政府有关部门通过特许权协议，授予签约方的投资企业承担公共性基础设施项目的融资、建造、经营和维护,其实质是将国家的基础产业项目建设和经营管理民营化，也是政府购买服务的一种方式。BOT业务投资大，期限长，项目运作风险大，会计核算也比较复杂。因此，会计师事务所通过对BOT业务进行专项审计，评估和查找BOT业务可能存在的重大错报风险，合理保证BOT业务的公允性、合法性显得非常必要。

一、BOT业务审计控制测试及重大错报风险分析

BOT业务控制测试的主要目的是测试内部控制设计和运行的有效性。由于BOT业务涉及项目确定、招标、投标、开发、建设、运营和项目移交清算等七个阶段，存在投资大、期限长等特点，因此注册会计师应通过询问、观察、检查文件记录和穿行测试等方式，对BOT业务内部控制进行测试，分析和评估被审计单位BOT业务的重大错报风险，为BOT业务的实质性测试打下基础。

（一）BOT业务审计控制测试的内容和范围

1.立项与设计阶段。这是执行控制测试的第一阶段。主要是检查BOT业务企业是否委托了具有相应资质的专业机构开展了可行性研究，是否按要求形成了有关研究报告。检查企业是否组织有关规划、工程、技术、财会等部门的专家对项目建议书和可行性报告进行了充分讨论和评审，出具了评审意见。检查项目公司是否按照规定的权限和程序对工程项目进行决策，决策过程是否有完整的书面记录。检查企业是否在工程立项后、正式施工前，依法取得建设、用地、城市规划、环境保护、安全等方面的许可。通过该阶段的审核主要了解政府、项目投资方及经营方之间的利益关系，重点了解投资主体的合法性，确定审计的风险及重点审计领域。

2.招投标与合同签订阶段。这是执行控制测试的重要环节。主要是测试BOT项目是否采用公开招标的方式，择优选择具有相应资质的承包单位和监理单位。检查项目公司是否依法组织工程招标的开标、评标和定标，并接受有关部门的监督。重点审核招投标的真实性及合法性。在合同签订方面，审核企业是否订立了书面合同。检查项目公司是否对合同文本进行了严格审核，是否重点关注合同的主体以及内容和形式上的合法性，合同内容是否符合企业的经济利益。检查企业是否按照规定的权限和程序与对方当事人签署合同。重点审核中标合同价、价格调整协议等方面的真实性和合法性。

3.施工阶段。这是执行控制测试的难点和重点。会计师事务所应当选派熟悉且精通业务的注册会计师进行该阶段的测试检查。注册会计师应当对该项目的现场管理制度、监理人到岗情况进行测试，重点测试和检查企业对该项目有没有实行严格的概预算管理，切实做到及时备料，科学施工，确保工程项目达到设计要求。检查企业是否实行严格的工程监理制度，是否委托经过招标确定的监理单位实行监督。检查和测试项目公司是否严格控制工程变更，确需变更的，企业是否按照规定的权限和程序进行了审批。检查重大的项目变更被审计单位是否按照项目决策和概预算控制的有关程序重新履行了审批手续，以确保项目施工的真实性及合法性。

4.试生产及运行阶段。这是控制测试的最后一个环节。注册会计师应当审核BOT项目有关各方的执行、项目竣工验收等环节的内部控制制度的建立和运行情况。重点检查项目公司收到承包单位的工程竣工报告后，是否及时编制竣工决算，是否及时组织设计、施工、监理等有关单位进行了竣工验收。检查企业是否按照国家有关档案管理的规定，及时收集、整理工程建设各环节的文件资料并建立了工程项目档案。

（二）BOT业务重大错报风险分析

二、BOT业务审计的实质性程序

BOT业务审计的实质性程序是会计师事务所对BOT业务审计中最为重要的阶段。注册会计师应通过检查、询问、函证等程序查找项目公司在BOT业务会计处理中存在的错报和漏报，从而降低审计风险。笔者认为，注册会计师应重点对BOT业务以下三方面的会计核算进行细节测试。

（一）与BOT业务相关收入的细节测试

项目公司对于与BOT业务相关收入的确认主要分为基础设施建造期间、基础设施建造完成后及其他情况的会计处理。因此，注册会计师应重点检查与BOT业务相关的凭证、账簿及报表，围绕与BOT业务相关的收入，查找项目公司可能存在的错报和漏报，主要程序为：

1.BOT项目在建造期间，项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》来确认相关的收入和费用。注册会计师首先要检查项目公司在资产负债表日建造合同的结果是否能可靠地估计，如果能可靠地估计，则应检查合同收入和合同费用是否按照完工百分比法进行确认。如果不能可靠估计的，应检查项目公司是否采取以下措施分别进行处理：第一，项目公司如果能够收回合同成本的，注册会计师应检查其是否按照可收回的实际成本确认合同收入，合同成本在其发生的当期是否确认为合同费用。第二，项目公司如果不能收回合同成本，注册会计师应检查其是否立即将其确认为合同费用，且不确认合同收入。注册会计师还应详细检查项目公司的会计处理是否正确，可结合BOT业务建造期间发生的“工程施工——合同成本”、“工程结算”、“无形资产”、“主营业务成本”等对应的科目进行检查。

2.基础设施建成后，BOT业务项目公司应当按照《企业会计准则第14号——收入》确认与后续经营服务相关的收入和费用。因此，注册会计师应首先检查项目公司实现的建造合同收入是否按照收取或者应收对价的公允价值进行计量。检查项目公司是否视以下两种情况在确认收入的同时，分别确认金融资产或者无形资产：第一，项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额，合同授予方如果按照合同规定将有关差价补偿给项目公司的，注册会计师应检查项目公司在确认收入的同时是否将其确认为金融资产，检查BOT项目公司所形成的金融资产是否按照《企业会计准则第22号——金融工具确认与计量》的规定进行相应的处理。检查项目公司是否根据已收取或应收取对价的公允价值，借记“应收账款”等科目，贷记“工程结算”科目。第二，在有关基础设施建成后，项目公司从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，如果收费金额不能确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，因此，注册会计师应当检查项目公司是否在确认收入的同时确认了无形资产。建造过程中如发生借款利息，注册会计师应检查项目公司是否按照《企业会计准则第17号——借款费用》的相关规定来处理。

3.在金融资产模式下，注册会计师应重点检查项目公司是否采取实际利率法来确认各年的收益，检查或重新计算项目公司实际利率法下实际利率计算的正确性。检查项目公司提供建造业务的公允性和合法性。

（二）与BOT业务相关支出的细节测试

查找出与BOT业务相关支出可能存在的错报和漏报，主要程序如下：

1.检查BOT业务项目公司是否将预计发生的支出的现值计入无形资产，会计处理是否为借记“无形资产”科目，贷记“预计负债”科目。

3.检查BOT业务发生计提利息是否为借记“财务费用”，贷记“预计负债”，检查其会计处理是否真实恰当。

4.检查BOT项目发生支出时，项目公司会计处理是否为借记“预计负债”，贷记“银行存款”，其会计处理是否真实。

（三）BOT项目涉及的其他业务的细节测试

BOT项目涉及的其他业务主要是指除了上述项目以外的资产及负债等业务。注册会计师应采取检查、询问及分析程序等方式对BOT项目涉及的其他业务进行详细的细节测试，具体为：

1.项目公司提供不止一项服务的（如既提供基础设施建造服务又提供建成后后续经营服务），各项服务如果能够单独区分时，检查项目公司收取或应收取的对价是否按照各项服务的相对公允价值比例分配给所提供的各项服务。检查项目公司公允价值分摊的比例是否正确，会计处理是否真实，是否符合企业会计准则的规定。

2.检查项目公司BOT业务所建造基础设施会计处理的真实性和合法性。按照我国企业会计准则的规定，BOT业务所建造的基础设施不应确定为项目公司的固定资产。如果确定为固定资产的，注册会计师应将其作为错报进行处理，并确定该项错报对项目公司利润的影响程度。

3.检查项目公司BOT业务提供除基础设施以外的其他资产的入账价值及会计处理的真实性。该资产如构成授予方应付合同价款的一部分，项目公司不应作为政府补助处理。如果注册会计师发现项目公司将其作为政府补助处理的，应将其作为会计错报提请项目公司进行调整。检查项目公司自授予方取得资产时，项目公司是否以其公允价值确认。

责任编辑 鲍双双