企业界需要管理会计是不争的客观事实，财政部全面推进管理会计是应运而生。火借风势、风借火力，管理会计在我国全面发展指日可待。当然，前景是美好的，道路是曲折的。全面发展管理会计还有很多问题需要我们进行深入思考和讨论。

有人说，“现在管理会计是很热，但管理会计不具有强制性，能否取得发展还要取决于企业意愿，如果企业对管理会计没有内在需求，《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》（以下简称《指导意见》）只能变为一纸空文。”这种声音在各财经论坛及QQ群等讨论中并不算少。

说实话，发展管理会计确实有一定难度，如果企业没有内在需求，的确不敢奢望单凭财政部的文件就能全面推进管理会计的发展。但“春江水暖鸭先知”，我一直在企业从事会计实务工作，企业界确实需要管理会计是不争的客观事实，财政部全面推进管理会计是应运而生，而非一相情愿。火借风势、风借火力，管理会计在我国全面发展指日可待。

当然，前景是美好的，道路是曲折的。全面发展管理会计还有很多问题需要我们进行深入思考和讨论。

一、关于什么是管理会计

2014年，为了培养集团公司管理会计人才，我为集团所有公司的管理会计人员和财务经理讲了两天的管理会计课程，课后自我感觉良好。为了提高以后的培训质量，我让大家反馈意见，有位学员发邮件说：“您讲的是管理会计课吗？管理会计中哪有持续增加价值、创造财富、提高核心竞争力的问题？讲管理会计不讲成本管理、盈亏临界点、本量利分析，对财务管理与管理会计学科不加区分，两天来我实在提不起听课兴趣，觉得还不如在家休息。”

我认为，基于培养管理会计人才的需要，急需理论研究者对管理会计的概念或定义、内容框架等予以明确界定，否则将严重影响管理会计人才培养的步伐。

二、关于管理会计理论体系

管理会计主要服务于单位内部管理需要，而企业是市场经济的主体，在此我们以企业内部管理实务需求为导向、以顾客需求视角来探讨管理会计理论体系问题。

1.企业的根本目标是什么？

管理会计的上帝是企业。企业不是国家机关，也不是慈善机构，公益事业和慈善事业不是企业的主要职能，设立企业的目的就是为了营利，营利是企业的根本目标。企业的本质是通过采购、生产、销售等一系列经济活动实现营利或价值创造。

2.“万物皆数”思想。

老子在《道德经》中提出：“道生一，一生二，二生三，三生万物。”也就是说，万事万物都是由数生成的。《易经》的理数象中的数是说万事万物都有一定的数，古希腊哲学家毕达哥拉斯也提出“万物皆数”的观点。会计工作就是把企业发生的所有经济活动（即交易或者事项）通过一定的计量方式转化为数字的过程。比如：企业购买一宗200亩的土地使用权，每亩80万元，这宗土地使用权就是16000万元；设计费每平方米60元、工程施工成本每平方米3000元、钢筋每吨2000元、聘用人员月工资5000元、销售每平方米商品房价格8000元等，这些都是通过货币计量方式把企业复杂的业务活动转化为具体的数据，再通过会计处理最终形成财务报表。“万物皆数”思想是财务会计和管理会计的共同基础。

3.管理会计处理过程。

财务会计强调实际发生。《企业会计准则——基本准则》第十二条规定：“企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告。”“业务发生—会计处理—财务报表”这一过程就是财务会计的处理过程。财务会计面向过去，管理会计面向未来。根据“报表来自交易、交易来自人为”的思想，我们对未来尚未发生的交易或者事项进行预测并提前规划，进而形成令人满意的财务报表，实现企业目标，这种“业务预测——预测财务报表——规划决策——激励控制——目标实现”的过程体现的就是管理会计的思维。我们以房地产开发企业为例来细化分析管理会计这一过程。

（1）业务预测。业务预测是建立在市场调查、市场预测基础之上的。在业务预测之前，需要对经济周期的波动、宏观经济环境、房地产需求的变化、产品价格的走势进行研判，并需要对土地市场、劳动力市场、原材料市场、资本市场等变化趋势进行预测，根据预测结果将企业的长期目标和行动计划转化为包括拿地、开发报批报建、工程建设、销售、费用、税金等一切经济活动的业务计划。

（2）建立数字决策系统。在业务计划的基础上，根据业务计划和会计原理，编制预测利润表和资产负债表，根据业务计划和收款、付款政策或合同约定编制预测现金流量表。在预测报表的基础上建立各项经济指标体系，并且根据不同的企业价值评估方法对企业价值进行估值，以此建立数字化的财务决策系统。

（3）规划与决策。利用建立的数字化财务决策系统进行战略规划、业务规划和财务决策。可以在不同战略选择条件下，直接得出可视化的盈利、资产负债、现金流量等数据，以及各项经济指标和企业价值估值结果，以便高层管理者分析判断不同战略对企业的长期财务影响，最终选择对企业具有最佳财务效果的战略方案。

（5）管理与控制。除了有效的激励和约束机制外，为了降低信息不对称风险，应针对报批报建、工程进度及付款、工程成本、销售及收款等重要信息建立报告制度，并以实际经营信息替代数字决策系统中的预测信息，及时监控战略规划和决策后的执行偏差，分析具体原因，进行必要的检查、督导和控制，促进企业目标的实现。

（6）分析评价。年度或经营结束后，应及时进行经营分析及评价。分析预测结果与实际经营结果的差异，找出差异原因，为以后积累经验。因为管理会计是面向未来的，所以分析和评价在预测阶段、经营过程中、年度终了、经营结束均需进行，应贯穿于企业运营的全过程。

4.管理会计理论体系构建。

从管理会计理论视角分析，管理会计理论体系应包括管理会计的对象、职能、目标、原则、方法、理论基础、理论框架、管理会计学科属性及其与相应学科如财务管理的关系等理论与方法问题。从管理会计需求视角分析，管理会计的内容应包括业务预测、财务决策系统构建、战略规划、业务规划、财务决策、激励约束机制设计、管理与控制、分析与评价等。

5.管理会计需要的知识体系。

英国曼彻斯特大学教授卡彭斯认为，从管理会计理论方面而言，存在两个严重的问题：一是管理会计的知识体系不能满足决策者的需要。二是管理会计理论所依据的假设与现实不符。为了解决这两个问题，管理会计需要重新研究其理论基础，并深入了解实际情况。那么，管理会计需要什么样的知识体系才能满足决策者的需要呢？通过以上对管理会计处理过程的分析，从实务出发，我认为理论界至少需要加大对预测学、运筹学、决策学、信息经济学、控制学等方面知识的研究讨论。

三、关于管理会计指引体系

卡普兰认为，没有经过实践检验的会计理论是空洞的理论，没有理论指导的会计实践则通常带有盲目性。管理会计实践离不开理论的指导，管理会计理论研究的目的也是为了实践运用。为了将管理会计理论应用于实践，避免纸上谈兵，具有实际操作性，《指导意见》提出建立以管理会计基本指引为统领、以管理会计应用指引为具体指导、以管理会计案例示范为补充的管理会计指引体系，并在《指导意见》解读三中提出基本指引是对管理会计基本概念、基本原则、基本方法、基本目标等内容的总结、提炼。看来，基本指引的理论、抽象在所难免，相比而言，应用指引、管理会计案例示范或许更能起到“指路牌”的作用。

居于指引体系主体地位的应用指引，《指导意见》解读三中提出要切实提高可操作性，也要体现实践特点。我认为，如果只是简单运用经济增加值（EVA）、本量利分析、平衡计分卡、作业成本法等基本工具方法，只能称之为“管理会计工具方法指引”。指引的建设一定要考虑不同性质、不同行业、不同规模、不同发展阶段等因素，从实际出发，因地制宜、分类分行业制定，建立以确定企业目标、选择企业战略及盈利模式、业务预测、建立财务决策系统、业务规划、财务决策、激励约束机制设计、管理控制、评价标准与评价方法等管理会计内容为框架的应用体系，让实务工作者能够拿着应用指引就可直接上手开展工作。

管理会计指引体系该如何建立才能提高可操作性和实务性，仁者见仁、智者见智，希望理论界和实务界能够深入讨论。好在《指导意见》解读三提出应用指引是开放性的，“成熟一批，发布一批”。希望有类似实践经验的人多讨论交流，以加快管理会计指引体系的建设步伐。

责任编辑 刘黎静