“营改增”推出后，财政部于2012年7月5日下发了《财政部关于印发〈营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定〉的通知》(财会[2012]13号)，明确指出了试点纳税人差额征税的会计处理、增值税期末留抵税额的处理、取得过渡性财政扶持资金的会计处理、增值税税控系统专用设备和技术维护费用抵减增值税额的会计处理等，但并没有明确规定“营改增”相关业务的具体会计处理办法和处理方式。因此，在“营改增”背景下，如何按照《企业会计准则》准确地进行会计核算，成为会计理论界和实务界普遍关注的新问题。

一、“营改增”背景下“无形资产”的会计核算

“营改增”之前，“转让无形资产、销售不动产”按5%的税率缴纳营业税，不存在税款抵扣的问题。随着《财政部国家税务总局关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税[2013]37号）的执行，自2013年8月1日起，转让“商标权、商誉和著作权”被称为“商标和著作权转让服务”，按“文化创意服务”税目征收增值税；转让“非专利技术、专利的所有权或者使用权的业务活动被称为“技术转让服务”，按“研发和技术服务”征收增值税。也就是说自“营改增”在全国范围内试点以来，企业转让商标权、商誉、著作权、专利、非专利技术的所有权或者使用权就不再缴纳营业税，改缴增值税（税率为6%）。那么，根据增值税销项税额与进项税额的配比原则，购进商标权、商誉、著作权、专利、非专利技术的所有权或者使用权业务的进项税额也是可以抵扣的。

案例1：2014年1月1日，甲公司从外单位购入一项新专利技术用于产品生产，支付价款1060万元，款项已用银行存款支付，预计使用寿命为10年，按直线法进行摊销。2016年12月31日，甲企业出售该专利技术，取得增值税专用发票上注明的价款为1200万元。

“营改增”前的会计核算：

借：无形资产——专利权 1060

贷：银行存款 1060

转让该专利技术应缴纳营业税=1200×5%=60（万元）；该专利技术已摊销的金额=1060÷10×3=318（万元）。

借：银行存款 1200

累计摊销 318

贷：无形资产——专利技术 1060

应交税费——应交营业税 60

营业外收入——处置非流动资产利得 398

“营改增”后的会计核算：

借：无形资产——专利权 1000

应交税费——应交增值税（进） 60

贷：银行存款 1060

转让该专利技术应缴纳增值税=1200×6%=72（万元）。

借：银行存款 1200

累计摊销 318

贷：无形资产——商标权 1000

应交税费——应交增值税（销） 72

二、“营改增”背景下“有形动产租赁”的会计核算

“营改增”前后，企业的“融资租赁”业务均按照《企业会计准则第21号——租赁》进行会计核算。但“营改增”前，财政部、国家税务总局《关于营业税若干政策的通知》（财税[2003]16号）中明确规定：经中国人民银行、外经贸部和国家经贸委批准经营的“融资租赁”业务，以其向承租者收取的全部价款和价外费用减去出租货物的实际成本（包括出租方承担的货物的购入价、关税、消费税、运杂费、安装费、保险费和贷款利息）后的余额按照“金融保险业(5%)”缴纳营业税。“营改增”后，提供“有形动产融资租赁”服务的纳税人，按其收取的全部价款和价外费用，扣除支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息、保险费、安装费和车辆购置税后的余额为增值税的销售额，按17%的税率计算缴纳增值税，依据增值税一般纳税人的税款抵扣制度，其进项税额也应凭增值税专用发票准予抵扣。具体情况如下：

1.出租人的会计核算

案例2：2×11年12月26日,甲公司以融资租赁方式从乙公司租入一台设备，租期3年（即2×12年1月1日～2×14年12月31日）。租金总额300万元，自租赁期开始日起每年年末支付租金100万元。该机床在2×12年1月1日的公允价值为260万元。假设该设备为全新设备，估计使用年限为5年，不需要安装调试，采用年限平均法计提折旧。银行同期贷款利率为8%。2×13年和2×14年两年，甲公司每年按该机床所生产产品的年销售收入的1%向乙公司支付经营分享收入。甲公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅费1万元，2×13年和2×14年，甲公司使用该数控机床生产产品的销售收入分别为1000万元和1500万元。2×14年12月31日，甲公司将该机床退还乙公司。“营改增”前后具体会计核算如表1所示。

2.承租人的会计处理

“营改增”前，租赁开始日按租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者、担保余值和初始直接费用之和作为融资租入固定资产的初始入账金额，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用；未确认融资费用应当按照实际利率法在租赁期内的各个期间进行合理分摊。“营改增”后，承租人取得租赁资产的进项税额可以抵扣，计入固定资产成本的税额相对于“营改增”前减少，致使每期计提的折旧数额减少。具体会计核算如表2所示。

三、“营改增”背景下“固定资产”的会计核算

2009年1月1日前，我国固定资产抵扣制度为生产型，购买固定资产的进项税额不得抵扣；2009年1月1日后，固定资产抵扣制度转为消费型，允许全国范围内的所有增值税一般纳税人抵扣其新购进设备的进项税额，未抵扣完的进项税额结转下期继续抵扣；为防止出现税收漏洞，将与企业技术更新无关，且易混为个人消费的应征消费税的小汽车、摩托车和游艇排除在上述设备之外。2013年8月1日，在全国范围内开展交通运输业（不包括铁路运输）和部分现代服务业“营改增”试点；且企业购进的应征消费税的“小汽车、摩托车和游艇”的进项税额也可以抵扣，即转化为完全的消费型。“营改增”之前，交通运输业缴纳营业税，企业购买原材运费按运输发票上运费和建设基金金额之和的7%“计算”抵扣；“营改增”之后，交通运输业改缴增值税，运输公司成为了增值税一般纳税人，可以开具增值税专用发票，相应的抵扣也由“计算”抵扣变成了“凭票”抵扣，抵扣率为11%。

案例3：甲公司为增值税一般纳税人，购入不需要安装的生产设备一台，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为60万元，增值税税额为10.2万元，运输公司开具的运费结算单据上注明的运输费用1万元，发生装卸费等其他杂费共0.2万元，以上均为银行转账支付。

“营改增”前的会计核算：

情况一：2009年1月1日前，固定资产的进项税额不能抵扣，运费也不能抵扣。

借：固定资产——××设备 71.4

贷：银行存款 71.4

情况二：2009年1月1日～2013年8月1日，固定资产的进项税额可以抵扣，运费可以凭运输企业开具的运费结算单据按7%的抵扣率抵扣。

借：固定资产——××设备 61.13

应交税费——应交增值税（进） 10.27

贷：银行存款 71.4

“营改增”后的会计核算：

情况三：2013年8月1日～2014年1月1日，固定资产的进项税额可以抵扣，运费凭运输企业开具的增值税专用发票按11%的抵扣率抵扣，但铁路运输除外（铁路运输还是凭结算单据按运费的7%抵扣）。

借：固定资产——××设备 61.09

应交税费——应交增值税（进） 10.31

贷：银行存款 71.4

情况四：2014年1月1日后，铁路运输也凭运输企业开具的增值税专用发票按11%的抵扣率抵扣。

借：固定资产——××设备 61.09

应交税费——应交增值税（进） 10.31

贷：银行存款 71.4

责任编辑 陈利花