受宏观经济环境及经营特点影响，近年来垄断特种行业的发展遇到了较大压力。以电网企业为例，从收入端来看，经济增长速度放缓，用电需求下降，加上电价受到国家严格管制，使得电网企业收入增长困难；从成本费用端来看，上网电价受燃料价格的推动持续上升，造成购电成本持续攀升，使得电网企业的盈利空间受两头挤压，经营压力日益增大。加上近年来电网增速投资产生的财务费用、折旧等刚性成本居高不下，电网企业盈利能力面临着巨大考验。因此，在市场经济日益深化的背景下，通过成本定额管理实现成本领先战略从而提升经营效益，有效促进企业持续健康发展成为电网等特种行业的重要课题。国内针对我国电网等特种行业成本定额管理的研究更多的是从定性角度探讨实施成本定额管理的思路。本文拟以特种行业之一的电网输电企业A输电公司为例，在分析其作为特种行业企业成本管理特殊性的基础上，探讨成本定额的制定过程，为我国特种行业实施成本定额管理提供参考。

一、A公司成本管理的基本情况

A输电公司负责管理、运营、维护和建设跨省区骨干网架和重要联络线，下属10个分公司作为成本中心分布在五个省区，管辖区域广。近几年A公司投资规模较大，发展迅速，但由于过高的成本费用导致公司净利润率较低，影响公司持续健康发展，因此亟需加强成本管理工作，提升成本管理水平，实现成本投入产出的合理配比，改善企业经营效益。根据集团总部关于“建立标准成本体系，逐步实现输配电成本精细化、标准化管理”的工作部署，A输电公司于2012年启动了输电标准成本建设工作，目标是建立覆盖全部可控成本，满足精益化、标准化成本管理需要的成本定额体系。

作为特种行业，A公司的成本管理具有以下特殊性：一是成本发生类型多样，点多面广且弹性大。除了与一般行业那样会发生办公费、差旅费、水电费等行政管理成本外，A公司还会发生大量自身特有的材料费、修理费等作业成本，成本类型多、涉及业务面广。二是生产业务专业性。特种行业的业务具有较强的专业性，业务部门与财务部门容易产生信息不对称，造成成本定额制定与预算安排的不科学。另外，特种行业主要以非流水线作业为主，成本发生不直观，标准化程度不足。三是成本管理需要充分考虑差异性因素。A公司经营区域较广，成本发生因各地地理环境、气候条件、经济发展程度、环境政策的不同而存在一定差异。基于上述特殊性，A公司针对不同成本类型开展成本定额管理，同时通过科学合理的方法将差异因素纳入到定额体系中，从而使成本定额适用性更强。

二、A公司成本定额管理的制定过程

（一）A公司成本定额框架体系

A公司应用成本定额管理的对象是输电成本中的可控成本。结合公司自身实际，并根据各种成本的特征，制订了以下成本定额体系（如图1所示）。

（二）驱动因素类定额制定

（三）作业成本类定额制定

A公司修理费、材料费等成本的发生与每项作业密切相关，因此适合采用作业成本法制定标准。根据林斌（2001）和Gupta（2003）的研究，在进行作业成本测算时，一是应选择历史数据比较多的机组，便于统计与分析；二是选择典型设备或在所属各单位应用程度较高的设备，且现阶段在技术方面没有被淘汰的趋势，否则建立的定额没有实际应用意义。A公司以500kV变电站大修理费为对象，制定了作业成本类定额。

A公司共有500kV变电站和线路、500kV换流站和线路和800kV换流站和线路三类生产站点。每个站点要进行大修的设备分为变压器、开关类、二次设备、GIS、架空线路等。A公司根据大修作业流程，将作业按照“站点→设备大类→作业大类→作业明细”的层次进行细分，形成一个标准作业库（样例如表2所示）。

对于设备大修作业，其成本可以归集到直接材料（DM）、直接人工（DL）和直接机械（DE）三个成本项目中，各成本构成项目的成本驱动因素如表3所示。

因此，对于某明细作业的作业成本是各作业成本动因量与单位价格的乘积，这里假设某明细作业的直接材料（DM）、直接人工（DL）、直接机械（DE）共由z个成本库组成，可以列出明细作业的作业成本定额计算模型：

假设对于明细作业i回收了n份调查表，明细作业i的第j个成本库的定额耗用量和定额单价可以用下面两个公式求出：

其中，s,qi,j表示明细作业i的第j个成本库的定额消耗量；∑qi,j,α表示调查表n中成本库j的动因耗用总量；n表示回收有效数据表总数。

其中，s,pi,j表示第j个成本库的定额单价；∑qi,j,α表示调查表n中成本库j的动因耗用总量；∑pi,j,α表示调查表n中成本库j的费用总额。

（四）据实申报类定额制定

A公司认为，运行维护费、中介费等费用的发生没有稳定的驱动动因和规律，与作业相关性也很低，所以由基层单位申报费用预算信息，再考虑历史数据、物价和经营规模等因素变动变动进行定额的制定。具体来说，公司归口管理部门将当年基层单位申报的数据与近三年历史数据进行Kruskal-Waillis检验，以考察当年申报数据是否与近三年发生数据存在显著性差异：如果不存在显著性差异，则该费用预算不超过近三年历史数据平均值；如果存在显著性差异，则该费用预算不超过项目近三年历史数据平均数进行物价和规模调整后的数值。

三、A公司成本定额管理的实施效果

通过实施成本定额管理，A公司提升了预算编制与核算体系设置的科学性，为企业有效进行成本控制与规范核算奠定了基础。同时通过业财融合使成本得到有效的事前控制，便于对影响成本的各种因素加以管理，及时发现实际成本与制定的定额成本之间的差异并采取一定的措施，促进了成本预算目标的完成，也优化了成本结构和资源配置。通过实施成本定额还进一步明确了各部门的成本管理责任，提高了各部门在成本管理中的积极性，促进了员工在日常工作中自觉树立“处处有定额”的成本理念。同时成本定额明确了资源耗用标准，规范了成本费用支出，使成本开支有章可循、有据可依，大大降低了成本发生的盲目性、随意性，提升了企业日常生产经营管理的规范化水平。