目前，一些符合递延所得税确认条件的上市公司没有确认因股权激励计划形成的递延所得税资产；一些上市公司没有根据期末存在的信息估计未来可实际抵扣的金额，而是直接以等待期内确认的成本费用作为暂时性差异计算递延所得税资产；也有较多的上市公司没有考虑可立即行权的股权激励计划的递延所得税问题；一些上市公司在确认因股权激励计划而形成的递延所得税资产时，将相关暂时性差异对所得税的影响额计入当期损益。上述处理有悖会计准则的相关规定，并由此对上市公司当期及未来期间的损益造成影响。为此，本文结合《国际会计准则第12号——所得税》（以下简称IAS12）中的相关规定就此问题进行探讨。

一、授予后可立即行权的权益结算的股份支付

对于授予后立即可行权的权益结算的股份支付（如授予限制性股票的股份支付），应在授予日按照权益工具的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积（股本溢价）。

《关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号，以下简称《18号公告》）规定，对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

需要指出的是，“授予后可立即行权”并不意味着授予后实际立即行权，所以，有两个问题需要关注：一是由于实际行权的时间与授予日不属于一个会计期间，在资产负债表日仍然形成了可抵扣暂时性差异；二是实际行权时权益工具的公允价值大于授予日权益工具的公允价值，需要对当期应纳税所得额进行调整。在现行实务中，特别是第二个问题普遍没有受到应有的重视，许多上市公司认为，对于那些实际行权与授予日同属于一个会计期间的权益结算的股份支付，虽然有可能出现实际行权时权益工具公允价值大于授予日权益工具公允价值的这一情况，但由于在资产负债表日不存在暂时性差异，所以，企业只需要按照税法的相关规定计算缴纳企业所得税，并将当期应交的所得税确认为当期所得税费用即可。实际上，这里必须澄清一个非常重要的认识，即企业当期应交的所得税在特定的情况下并不等于企业的当期所得税费用。

IAS12规定，所得税抵扣的金额可能与相关的累计报酬费用不同。如果所得税抵扣的金额超过相关的累计报酬费用的金额，这表明所得税抵扣同时与报酬费用和权益项目相关。在这种情况下，与当期所得税相关的超额部分应直接确认为权益。

（1）在授予日（单位：万元，下同）：

借：管理费用（10×1×10） 100

贷：资本公积——资本溢价 100

（2）在行权日（假如通过“增发”方式行权）：

借：资本公积——股本溢价 10

贷：股本——管理层 10

（3）年末：在本例中，A公司在当期确认的成本费用为100万元，公司高管在行权时的支付价格为零，即根据《18号公告》的规定，准予税前扣除的成本费用为110万元，所以A公司当年的应纳税所得额=400-（110-100）=390（万元），应纳所得税额=390×25%=97.5（万元）。

按照IAS12的相关规定，A公司当期所得税抵扣金额为110万元，超过相关累计确认的成本费用的金额为10万元，其对当期所得税的影响额=10×25%=2.5（万元）应直接确认为权益。

借：所得税费用——当期所得税费用 100

贷：应交税费——应交所得税[（400-10）×25%] 97.5

资本公积——股本溢价[（110-100）×25%] 2.5

许多上市公司对本例的现实处理是，直接将公司当期应交的所得税97.5万元确认为当期所得税费用，而没有将当期所得税扣除额超过当期确认的费用额的差额10万元的所得税影响确认为权益。需要强调的是，公司当期利润总额为400万元，所得税税率为25%，公司当期所得税费用为100万元，即等于公司当年利润总额与所得税税率的乘积，而不能将这里的差额10万元理解为永久性差异。当然，如果公司当期所得税扣除额低于当期确认的费用额，此时产生的差额才属于永久性差异，即应该直接将公司当期应交的所得税确认为当期所得税费用。

例2：如例1。假如A公司高管在2015年3月1日行权，该年度实现利润总额400万元。另假设在2014年年末A公司股票每股市场价格为11元，实际行权日的A公司股票每股市场价格为11元。

（1）授予日：

借：管理费用（10×1×10） 100

贷：资本公积——资本溢价 100

（2）2014年年末：虽然该以权益结算的股份支付可在授予后立即行权，但公司高管在年内并没有行权。按照《18号公告》的规定，公司在当年准予税前扣除的金额为零，而公司确认的成本费用为100万元，所以公司当年的应纳税所得额=400+100=500（万元）。

IAS12第68B段规定，如同本准则中第9段和第26（2）讨论的研究成本，所获取的雇员劳务的计税基础（税务部门允许在未来期间抵扣的金额）与零账面价值之间的差额，是一项产生递延所得税资产的可抵扣暂时性差异。如果在本期末不知道税务部门允许在未来期间抵扣的金额，则应以本期末可获得的信息为基础进行估计。

按照《18号公告》规定，A公司在未来准予税前扣除的金额=10×1×11=110（万元），也就是说，A公司确认资产账面价值为零，而资产的计税基础为110万元，即产生的可抵扣暂时性差异为110万元，其对所得税的影响额=110×25%=27.5（万元）应该确认为递延所得税资产；又由于可税前扣除的金额大于A公司当期累计确认的成本费用的差额为10万元，所以，该差额对所得税的影响额直接确认为权益。

借：所得税费用——当期所得税费用 125

贷：应交税费——应交所得税[（400+100）×25%] 125

借：递延所得税资产 27.5

贷：资本公积——股本溢价 2.5

所得税费用——递延所得税费用(27.5-2.5) 25

（3）在行权日：

借：资本公积——股本溢价 10

贷：股本——管理层 10

在2015年年末：公司在当年没有确认成本费用，而按税法规定准予税前扣除的金额为110万元，即A公司应纳税所得额=400-110=290（万元），同时，可抵扣暂时性差异在当期全部转回，即递延所得税资产的期末余额为零。此外，当期实际税前抵扣的金额超过累计确认的成本费用的差额10万元，其对所得税的影响额仍然直接计入权益。

借：所得税费用——当期所得税费用(290×25%)

72.5

贷：应交税费——应交所得税 72.5

借：资本公积——股本溢价 2.5

所得税费用——递延所得税费用 25

贷：递延所得税资产 27.5

借：所得税费用——当期所得税费用 2.5

贷：资本公积——股本溢价 2.5

公司的所得税费用72.5+25+2.5=100（万元）等于公司当年的利润总额与所得税税率之乘积。

二、授予后不可立即行权的权益结算的股份支付

企业应当以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量。企业应在等待期内的资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产的成本或当期费用，同时计入资本公积（其他资本公积）。

在等待期内的资产负债表日，企业需要考虑资产的账面价值（零金额）与其计税基础（未来的抵扣所得税金额）之间的差异，即可抵扣暂时性差异，同时还需要考虑估计的未来所得税抵扣超过相关累计确认为成本费用的差额对所得税影响，是应该计入权益而不是计入当期损益；此外，还要注意计入权益的不仅存在于递延所得税，而且还可能存在于当期所得税的这一事实。

例3：2014年年初，A公司（上市公司）向10名公司高管授予每人1万股股票，这些高管需从2014年年初起在A公司连续服务三年。A公司股票在授予日的公允价值每股为9元。如果公司高管满足了行权条件，则可以在2017年1月1日至3月31日行权。假设A公司股票每股市场价格为：2014年年末：12元；2015年年末：10.8元；2016年年末：13元。

公司高管在2017年3月1日行权，行权日A公司股票的每股市场价格为12.8元（假设不考虑公司高管离职情况）。另假设A公司2014至2017年每年利润总额为400万元，所得税税率为25%。

（1）2014年年初（授予日）：A公司不作会计处理，这是因为权益工具数量的估计以服务年限作为权数，而服务年限为零，所以权益工具数量也自然为零，即计量金额为零。

（2）2014年年末：

①管理费用的确认：

借：管理费用[10×1×9×（1/3）] 30

贷：资本公积——其他资本公积 30

②所得税费用的确认：《18号公告》规定，对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件（以下简称等待期）方可行权的，上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

公司当年实现利润总额400万元，当期确认的管理费用为30万元，由于并没有行权，按《18号公告》规定不能税前扣除，即：应纳税所得额=400+30=430（万元）。

借：所得税费用——当期所得税费用(430×25%)

107.5

贷：应交税费——应交所得税 107.5

借：递延所得税资产(40×25%) 10

贷：所得税费用——递延所得税费用(30×25%) 7.5

资本公积——其他资本公积(10×25%) 2.5

（3）2015年年末：

①确认管理费用：

借：管理费用[10×1×9×（2/3）-30] 30

贷：资本公积——其他资本公积 30

②确认所得税费用：如前所述，当年A公司的应纳税所得额=400+30=430（万元）。

借：所得税费用——当期所得税费用(430×25%)

107.5

贷：应交税费——应交所得税 107.5

资产的账面价值为零，计税基础=10×1×10.8×（2/3）=72（万元），递延所得税资产（期末）余额=72×25%=18（万元），而期初余额为10万元。由于计税基础为72万元，而公司累计确认的管理费用为=30+30=60（万元），所以，超过部分12万元对所得税的影响直接计入权益=12×25%=3（万元），而此前已经计入的权益为2.5万元。

借：递延所得税资产(18-10) 8

贷：资本公积——其他资本公积(3-2.5) 0.5

所得税费用——递延所得税费用(8-1.5) 7.5

（4）2016年年末：

①确认管理费用：

借：管理费用[10×1×9×（3/3）-（30+30）] 30

贷：资本公积——其他资本公积 30

②确认所得税费用：如前所述，当年A公司的应纳税所得额=400+30=430（万元）。

借：所得税费用——当期所得税费用(430×25%)

107.5

贷：应交税费——应交所得税 107.5

资产的账面价值为零，计税基础=10×1×13×（3/3）=130（万元），递延所得税资产（期末）余额=130×25%=32.5（万元），而期初余额为18万元。由于计税基础为130万元，而公司累计确认的管理费用为=30+30+30=90（万元），所以，超过部分40万元对所得税的影响直接计入权益=40×25%=10（万元），而此前已经（累计）计入的权益为3万元。

借：递延所得税资产(32.5-18) 14.5

贷：资本公积——其他资本公积(10-3) 7

所得税费用——递延所得税费用(14.5-7) 7.5

（5）2017年3月1日行权：

借：资本公积——其他资本公积 90

贷：股本——管理层 10

资本公积——股本溢价 80

（6）2017年年末确认所得税费用：

公司当年未确认管理费用，而高管行权日的股票每股市场价格为12.8元，即按《18号公告》规定准予税前扣除的金额=10×1×12.8×（3/3）=128（万元），所以应纳税所得额=400-128=272（万元）。

借：所得税费用——当期所得税费用(272×25%)

68

贷：应交税费——应交所得税 68

资产的账面价值为零，计税基础也为零，可抵扣暂时性差异在当期转回，而递延所得税资产期初余额为32.5万元，其中暂时性差异对所得税的影响额中计入权益的金额为10万元。

借：所得税费用——递延所得税费用 22.5

资本公积——其他资本公积 10

贷：递延所得税资产 32.5

按税法规定准予抵扣的金额为128万元，超过累计确认的管理费用额90万元的差额为38万元，其对所得税的影响额=38×25%=9.5（万元）直接确认为权益。

借：所得税费用——当期所得税费用 9.5

贷：资本公积——其他资本公积 9.5

由于已经行权，所以需要在权益内部进行调整：

借：资本公积——其他资本公积 9.5

贷：资本公积——股本溢价 9.5

责任编辑 武献杰

本期内文插图供稿者