科研项目一般由国家科学技术部组织审查立项，并与项目承担单位签订项目任务书，项目经费由财政部门审核下达承担单位。一般情况下，项目经费由中央财政与承担单位共同负担，其中的国拨科研经费在实务中出现了不同的会计处理方式，笔者认为有必要就此问题进行辨析。

一、目前主要的会计核算方式

目前实务中对国拨科研经费的会计核算方式主要有四种：

方式一：企业收到的科研经费在“递延收益”或“预收账款”中核算，对应的经费支出在“劳务成本”中核算；资产负债表日将支出从“劳务成本”转入“主营业务成本”，同时按照相同金额，从“递延收益”或“预收账款”转入“主营业务收入”。部分转制科研院所类央企采用了这种方式。采用这种处理方式的主要原因是转制科研院所在实施新《企业会计准则》前，承担国家科研项目获得财政经费都是作为主营业务收入核算，该部分收入金额较大，占企业营业收入比重较高，执行新《企业会计准则》后，为了维持收入规模继续采用原来的处理方式。

方式二：企业收到的科研经费在“专项应付款”中核算，对应支出在“在建工程”或“研发支出”核算；在资产负债表日，将“在建工程”或“研发支出”的发生额与“专项应付款”对冲，项目结题验收如果有结余经费，则通过“递延收益”，转作“营业外收入”。有的A股上市公司采用了这种方式。采用这种处理方式可能是为了规避证监会计算非经常性损益对企业扣除非经常性损益后净利润的影响。

方式三：企业收到的科研经费在“递延收益”中区分与资产相关或与收益相关核算，对应支出在“研发支出”中核算；费用化的支出在资产负债表日转入“管理费用”，资本化的支出转入“无形资产”等；在资产负债表日按照政府补助准则，将国拨经费分情况从“递延收益”转入“营业外收入”。在计算非经常性损益时，将营业外收入中的国拨科研经费作为非经常性损益予以扣除。

也有个别央企集团采用了折衷处理方式：把国拨科研经费作为科研业务收入，集团及所属企业根据科研收入的稳定性、经常性、取得方式及其在营业收入中的重要性等因素确定记入“主营业务收入”或“营业外收入”，并把相应到款记入“预收账款”或“递延收益”（即各级企业根据自身需要分别按照前述第一种或第三种方式进行会计处理）。

此外，有人提出第五种处理方式：企业收到的科研经费在“递延收益”中区分与资产相关或与收益相关核算，对应支出在“营业外支出”中核算；在资产负债表日按照政府补助准则，将国拨经费分情况从“递延收益”转入“营业外收入”。其目的是为了规避扣除非经常性损益后对净利润的影响。

二、有关问题辨析

通过研究国家科研项目立项管理及经费管理有关文件，笔者对国拨科研经费核算管理及列报有以下认识：

1.企业承担的国家科研项目本质上是企业科研项目

2.企业承担国家科研项目不同于参与政府采购

企业参与政府采购属于等价交换，政府向企业提供资金，企业将作为对价的有形资产或知识成果的所有权转移给政府。例如企业按照政府采购要求定制一批办公用设备或者开发一套管理软件系统，企业获得政府资金并交付标的物，政府获得办公用设备或者管理软件系统的所有权，企业无需自筹经费用于研发并且将从该交易中获取利润。企业承担国家科研项目的研发成果归企业享有，为了完成国家科研项目，企业需要自筹经费，这些都表明企业承担国家科研项目不是等价交换，不应视为与政府开展的日常经营活动，不符合收入准则确认要求，不应当作为营业收入。

3.国家科研项目中的国拨经费属于政府补助范畴

有观点认为政府科研经费是对企业开展国家科研项目支出的补助，而不是补贴，认为没有指定支出项目的政府经费支持才是补贴，例如科研项目已经实施完毕后收到的政府对研发活动的补助经费是政府补贴而不是政府补助。《企业会计准则——应用指南》指出，政府补助主要有四种形式：财政拨款、财政贴息、税收返还、无偿划拨非货币性资产，并且明确指出财政部门拨付企业开展研发活动的研发经费属于财政拨款。笔者认为，企业申报国家科研计划，获得财政性科研经费具有三个特点：一是项目承担单位具有承担国家科研课题的能力和资格；二是所有承担的国家科研课题经费的使用必须严格按照政府规定的用途使用；三是无需向政府支付对价，对研究成果拥有权利，可以不受限使用，这些都满足政府补助准则指南中提出的政府补助确认条件。并且，政府补助和政府补贴只是字面上的差异，政府补助是会计准则规定的专用名词，政府补贴是社会公众的习惯称谓，二者实质上相同，不应当从字面差异产生片面理解。因此，认为国家科研项目中的国拨经费不是政府补助的看法是不正确的。

4.企业承担国家科研项目的经费核算和列报应遵守政府补助准则

由于企业承担的国家科研项目实质上属于企业自身的研发项目，因此项目支出应与其他企业研发项目会计核算保持一致，即在“研发支出”中归集各种支出，在资产负债表日根据项目支出分别进行资本化或费用化处理。企业收到的国拨科研经费应在“递延收益”中核算，并按照政府补助准则的规定在资产负债表日区别情况转入“营业外收入”。

5.国拨科研经费结转营业外收入的金额应作为非经常性损益处理，其对应的支出不应扣除

非经常性损益是证监会提出的一个统计指标，在多个文件中均提到该指标的应用，特别是对于公司首次公开发行、上市公司公开发行证券以及申请撤销“其他特别处理”等方面都具有决定性的影响。《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益》（2008）规定，“非经常性损益是指与公司正常经营业务无直接关系，以及虽与正常经营业务相关，但由于其性质特殊和偶发性，影响报表使用人对公司经营业绩和盈利能力做出正常判断的各项交易和事项产生的损益”，“计入当期损益的政府补助应作为非经常性损益，但与公司正常经营业务密切相关，符合国家政策规定、按照一定标准定额或定量持续享受的政府补助除外”。

有人认为，国家科研项目经费不属于非经常性损益，理由是该企业每年都会承担大量的国家科研项目，长期来看，每年收到的国拨科研经费额度波动不是很大；如果把国拨科研经费作为非经常性损益，在计算扣除非经常性损益后净利润时，将对应的支出也予以扣减，理由是企业每年收到的国拨科研经费额度较大，转入营业外收入的金额也较大，如果在计算非经常性损益时只扣除收入，不扣减对应的支出，对企业扣除非经常性损益后净利润计算影响较大。

笔者认为企业承担国家科研项目具有四个特点：一是承担国家科研课题的研发方向与企业的主营业务方向一致，这与企业正常经营业务密切相关。二是国家科研项目在政府研发导向范围内，项目批准和资金支持经过了政府审批程序，符合国家政策规定。三是每年企业都需要向政府申报国家科研项目，是否能申报成功，政府能批准补助多少经费都是不确定的，并不能按照一定标准定额或定量享受政府补助。四是政府在科研项目中期检查或结题验收时，如果认定企业经费使用存在问题或者没有达到项目任务要求，将停拨后续经费或者收回已经拨付的经费，因此企业是否能够持续获得项目经费也具有较大的不确定性。可见，属于政府补助形式的科研经费不满足将其排除在非经常性损益之外的所有条件，应当纳入非经常性损益范畴。而对于该经费对应的支出在计算扣除非经常性损益后净利润时与收入同时扣除的意见，显然不符合扣除非经常性损益的意图，在《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益》（2008）中也没有将该支出列作非经常性损益的范围。事实上，只要国家科研项目实质上是企业科研项目的观点成立，国家科研项目经费对应的支出就不应当作为非经常性损益，因为这是企业日常经营活动的组成部分，是企业经营过程中的日常性支出。

（本文作者系全国会计领军〈后备〉人才企业类五期学员）