关于企业享受研发费用加计扣除政策，主要依据《企业所得税法》及其实施条例、《国家税务总局关于印发〈企业研发费用税前扣除管理办法（试行）〉的通知》（国税发[2008]116号）、《财政部国家税务总局关于研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》（财税[2013]70号）等。2014年11月3日，国家税务总局发布了《关于发布〈中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类，2014年版)〉的公告》（国家税务总局公告2014年第63号，以下简称“63号公告”）。63号公告虽然规定自2015年1月1日起施行，但2014年度企业所得税汇算清缴则适用本申报表。也就是说，纳税人2014年度享受研发费用加计政策应适用新表。笔者通过分析其中的“A107014研发费用加计扣除优惠明细表”（以下简称“新表”），发现与国税发[2008]116号附表“研发项目可加计扣除研究开发费用情况归集表”（以下简称“旧表”）相比，发生了较大的变化，本文拟对此进行分析。

变化一：明确了财政性资金作为征税收入用于支出所形成的研发费用能否加计扣除

旧表明确的研发费用可加计扣除金额，为归集的年度发生研发费用合计数扣除“从有关部门和母公司取得的研究开发费专项拨款”后的余额乘以50%。政策出发点是鼓励企业加大自有资金对创新研发活动的投入，因此规定只有纳税人自有资金的研发费用支出才允许享受加计扣除政策，对外部取得资金则不得作为计算加计扣除额的基数。政策制定存在值得商榷的地方。资金的来源虽然说容易分得清楚，但企业一般存在多个研发项目，而资金通常根据项目拨付且多滞后，于是问题就产生了。例如某纳税人第一年研发X项目，财政资金于第二年取得，此时研发项目变成了Y。如果X项目已享受加计扣除政策，在计算Y项目时，扣减取得的财政拨付资金余额是可以理解的，但如果X项目因不符合条件没有享受加计扣除政策，Y项目再作扣减显得不合理。另外，企业取得财政性资金，如果纳税人将其作为不征税收入，由于对应用于支出所形成的费用、财产不得税前扣除费用或提取折旧、摊销，因此纳税人取得财政性资金作为不征税收入或应税收入，对应纳企业所得税总额通常不会造成影响，即使有影响也是暂时性的。但当存在加计扣除时则企业总应纳税所得额会产生变化。如果纳税人提出，从有关部门取得的研究开发费专项拨款作为征税收入，此时拨款金额是否仍要作为研发费用加计扣除的扣减项，由于政策存在盲点，税企之间会产生纳税争议。

变化后新表：“可加计扣除的研发费用合计”=“年度研发费用合计”―“作为不征税收入处理的财政性资金用于研发的部分”。“年度研发费用合计”包含内容与旧表基本相同。“作为不征税收入处理的财政性资金用于研发的部分”作为新表的研发费用扣减项，笔者认为其应该同时符合以下两个条件：一是纳税人取得财政性资金已作为不征税收入处理；二是已用于研发项目。也就是说，如果取得财政性资金已作为征税收入缴纳企业所得税的，则不能作为研发费用扣减项；而且虽然财政性资金作为不征税收入处理，如果资金没有使用，也不能作为研发费用扣减项，这两种情况都是可以加计扣除的。相比较旧表规定变化非常大，明确了纳税人取得财政性资金作为征税收入，其支出用于研发费用是可以加计扣除的，消除了税企争议。

另外，笔者建议，纳税人取得财政性资金直接作为征税收入处理较为妥当。对纳税人来说，作为不征税收入可以为企业带来递延纳税的“好处”，但损失了财政性资金的50%应纳税所得额，并且如果存在前面列举的X、Y多研发项目，还可能损失更多利益。

变化二：完整、全面反映纳税人研发费用加计扣除优惠

《企业所得税法》第三十条规定，开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，可以在计算应纳税所得额时加计扣除。《企业所得税法实施条例》第九十五条进一步明确，企业所得税法第三十条所称研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。国税发[2008]116号第七条也有类似规定。但具体反映到旧表却是“已计入无形资产成本的费用除外”，也就是说旧表只适用于计入当期损益的研究开发费用部分，对于资本化形成无形资产部分在其他表格予以调整。

新表中本年研发费用加计扣除金额包括费用化部分和资本化部分。费用化加计扣除部分=计入当期损益研发费用金额×50%；资本化加计扣除部分=资本化计入无形资产本年加计摊销额（当年摊销额×50%）。“本年研发费用加计扣除额合计”就是费用化加计扣除部分与资本化加计扣除部分之和。这样的表格设计符合《企业所得税法》及其实施条例相关规定，可以从该表中完整、全面地了解到纳税人享受加计扣除优惠政策的金额。

根据前面分析，有人可能会产生疑问：新表“12列”可加计扣除的研发费用金额最终是计入费用化、资本化的两部分，那“12列”是否是第13列“计入本年损益的金额”与第15列“本年形成无形资产的金额”之和？这要分情况。如果当年的研发费用全部计入损益费用化，则“12列”等于第13列金额；而当研发费用中有计入无形资产资本化时，由于第15列“本年形成无形资产的金额”不仅包括本年度研发费用资本化本年结转金额，还包括以前年度研发费用资本化本年结转金额，此时“12列”并不是第13列“计入本年损益的金额”与“本年形成无形资产的金额”之和。

变化三：与加速折旧新政衔接

2014年10月20日，财政部、国家税务总局联合下发了《关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税[2014]75号），其中第二条规定，对所有行业企业2014年1月1日后新购进的专门用于研发的仪器、设备，单位价值不超过100万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧；单位价值超过100万元的，可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。财税[2014]75号发布后，要注意两个误区：

1.加速折旧、加计扣除两个优惠政策不能同时享受

在填写旧表中“三、专门用于研发活动的有关折旧费”时，明确规定“按规定一次或分次摊入管理费的仪器和设备除外”。也就是说，已一次性或分次计入成本费用的仪器和设备，在计算研发费用加计扣除时不应包括在内。因此，依据旧表规定，两个政策优惠不能同时享用。

变化后新表中“专门用于研发活动的有关折旧费、租赁费、运行维护费”删除了“按规定一次或分次摊入管理费的仪器和设备除外”，并且国家税务总局于2014年11月14日发布的《关于固定资产加速折旧税收政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第64号）进一步明确，企业专门用于研发活动的仪器、设备已享受加速折旧优惠政策的，可以同时享受研发费加计扣除政策。因此，加速折旧和加计扣除两个优惠政策可以同时享受。

2.政策存在漏洞

由于可以同时享受两个政策，假如纳税人2014年购入相关专项设备60万元，根据规定允许一次性税前扣除，同时又按30万元（60×50%）加计税前扣除。纳税人2015年转让上述资产，虽然转让时计税成本为0元，但由于已享受了50%加计扣除金额30万元，还是可以为企业带来额外的“税收利益”。这种理解其实是错误的。国税发[2008]116号第二条首先就明确，研发费用加计扣除政策，适用于财务核算健全并能准确归集研究开发费用的居民企业。第七条、第八条规定，纳税人应根据财务会计核算和研发项目的实际情况，对发生的研发费用进行归集；只有符合税法规定的研发费用，才允许加计扣除。也就是说，纳税人享受研发费用扣除政策，应建立在财务核算健全、能准确核算企业研发项目发生支出的基础上，按此归集的研发费用才可以加计扣除。