摘要:
为适应公共财政管理体制和事业单位财务管理改革的需要,进一步规范军工科研事业单位的会计核算,财政部于2013年12月修订并发布了《军工科研事业单位会计制度》(以下简称新会计制度)。新会计制度的实施有助于提高军工科研事业单位的会计信息质量,推动军工科研事业单位的分类改革,但在实际执行中仍有若干问题值得探讨。
一、“财政补助结余”科目是否设置“基本支出结余”明细科目
新会计制度规定,“财政补助结余”科目设置“基本支出结余”、“项目支出结余”等明细科目。但从目前部门预算管理规范、《事业单位会计准则》、《事业单位会计制度》等法规来看,“财政补助结余”科目设置“基本支出结余”明细科目值得探讨。
1.根据《财政部关于印发<中央部门财政拨款结转和结余资金管理办法>的通知》(财预[2010]7号),中央级事业单位基本支出当年未使用的财政拨款,不再提取“职工福利基金”和转入“事业基金”,统一按照前述办法关于基本支出结转资金的规定执行;对事业单位在实行国库管理制度改革后,已转入“事业基金”但尚未使用的财政拨款资金,也一并纳入前述办法管理。同时,《中央部门财政拨款结转和结余资金管理办法》规定,结余资金是指...
为适应公共财政管理体制和事业单位财务管理改革的需要,进一步规范军工科研事业单位的会计核算,财政部于2013年12月修订并发布了《军工科研事业单位会计制度》(以下简称新会计制度)。新会计制度的实施有助于提高军工科研事业单位的会计信息质量,推动军工科研事业单位的分类改革,但在实际执行中仍有若干问题值得探讨。
一、“财政补助结余”科目是否设置“基本支出结余”明细科目
新会计制度规定,“财政补助结余”科目设置“基本支出结余”、“项目支出结余”等明细科目。但从目前部门预算管理规范、《事业单位会计准则》、《事业单位会计制度》等法规来看,“财政补助结余”科目设置“基本支出结余”明细科目值得探讨。
1.根据《财政部关于印发<中央部门财政拨款结转和结余资金管理办法>的通知》(财预[2010]7号),中央级事业单位基本支出当年未使用的财政拨款,不再提取“职工福利基金”和转入“事业基金”,统一按照前述办法关于基本支出结转资金的规定执行;对事业单位在实行国库管理制度改革后,已转入“事业基金”但尚未使用的财政拨款资金,也一并纳入前述办法管理。同时,《中央部门财政拨款结转和结余资金管理办法》规定,结余资金是指部门预算项目支出结余资金,结转资金包括部门预算基本支出结转资金和项目支出结转资金。从上可知,财政补助结余仅指项目支出结余,并不包含基本支出结余。
2.《事业单位会计制度》、《科学事业单位会计制度》等相关会计制度均明确规定“财政补助结余”科目用于核算事业单位滚存的财政补助项目支出结余资金,不包含基本支出结余资金。
综上分析,军工科研事业单位对于当年未列支的基本支出财政拨款资金应作为结转资金管理,而不是结余资金。因此,“财政补助结余”科目不应设置“基本支出结余”明细科目。
二、财政补助结余资金是否可以转入事业结余
新会计制度规定,经批准留归军工科研事业单位使用的财政补助结余资金,按照批准的额度,在会计核算上从“财政补助结余”科目转入“事业结余”科目。但从目前部门预算管理规范、新会计制度等法规来看,该账务处理值得探讨。
1.新会计制度规定,财政补助结余是指支出预算工作目标已完成,或由于受政策变化、计划调整等因素影响工作终止,当年剩余的财政拨款资金;事业结余是指军工科研事业单位一定期间除财政补助收支和经营收支以外各种收支相抵后的余额。从上述内涵界定可知,“事业结余”科目并不核算军工科研事业单位财政补助收支相抵后的余额。因此,新会计制度自身规定存在冲突。
三、科研项目自筹经费如何进行会计核算
目前,军工科研事业单位科研项目自筹资金主要有以下两种情形:(1)课题项目研制合同总金额中约定的由军工科研事业单位自行承担的资金;(2)军工科研事业单位为提高自身科研开发和市场竞争能力,通常自列课题进行研究,该类课题无经费来源,只能通过自筹资金来完成。由于原会计制度没有明确规定科研项目自筹资金的会计核算方法,对于(1),军工科研事业单位采取当年利润弥补亏损或成本的处理方法,即确认负结余,然后用当年事业结余进行弥补;对于(2),军工科研事业单位用当年计提的研发费用进行弥补。利润补亏方法存在下列问题:第一,上级批复需部分自筹的项目,其自筹资金在账务处理上无法体现具体到位时间或金额,往往只能“以支代拨”;第二,周期长的项目往往年末形成科研成本挂账,增加存货规模,周期短或当年结算的项目需用当年利润来弥补,影响年度利润总额;第三,财务账面上没有自筹经费到位的标示,造成科研项目的科研经费收支报表不明晰,影响财务判断与成本策划;第四,项目完成后的科研收入和整个合同金额不匹配。
对于(2),新会计制度明确了军工科研事业单位用事业基金作为自列研究课题项目的经费来源,但没有明确(1)的会计核算方法。笔者建议在科研项目国拨经费到位时,按照到位比例计算自筹经费需到位金额,在保证事业基金余额为正的前提下,从事业基金中划转该金额至“拨入科研费”科目,于年末确认科研收入。在财政拨款不存在结转结余的情形下,账务处理如下。
A.财政拨款到位时:
借:零余额账户用款额度
贷:财政补助收入
B.自筹经费到位时:
借:事业基金
贷:拨入科研费
C.项目经费开支时:
借:科研成本(财政拨款部分)
贷:零余额账户用款额度
借:科研成本(自筹资金开支部分)
贷:银行存款
D.年末结算时:
借:财政补助支出
贷:科研成本(财政拨款部分)
借:拨入科研费
贷:科研收入(自筹资金部分)
借:科研收入(自筹资金部分)
贷:事业结余
借:事业结余
贷:科研成本(自筹资金开支部分)
四、基建账数据并入会计“大账”的两个问题
根据新会计制度对基建账相关数据并入会计“大账”的规定,从基建数据并账实施情况来看,容易产生两个误区:一是“在建工程”等于“非流动资产基金——在建工程”;二是“财政应返还额度”等于“财政补助结转”。
1.当基建账中建筑安装工程投资、设备投资、待摊投资和其他投资含有应付款时,并账后资产项目“在建工程”并不等于净资产项目“非流动资产基金——在建工程”。对于此种情况,基建账相关数据并入会计“大账”时,应将基建账中应付器材款、应付工程款等应付款本期贷方发生额合计数计入应付账款。此时,资产项目“在建工程”等于负债项目“应付账款”(基本建设项目)加上净资产项目“非流动资产基金——在建工程”。
2.当基建账中存在预付备料款等预付款时,年底并账后资产项目“财政应返还额度”不等于净资产项目“财政补助结转”。对于此种情况,基建账相关数据并入会计“大账”时,应将基建账中预付备料款、预付工程款等预付款本期借方发生额合计数计入预付账款。此时,资产项目“财政应返还额度”加上“预付账款”(基本建设项目)等于净资产项目“财政补助结转”。
根据《财政部关于解释〈基本建设财务管理规定〉执行中有关问题的通知》(财建[2003]724号),基本建设项目产生的利息收入一律冲减项目建设工程成本。相应地,在基建账相关数据并入会计“大账”时,基本建设项目利息收入应冲减财政补助支出。因此,在基本建设项目存在实体账户存款的情况下,年底并账后资产项目“财政应返还额度”加上货币资金(基本建设项目利息收入)加上“预付账款”(基本建设项目)等于净资产项目“财政补助结转”。
(本文系中国总会计师协会2014年度研究课题“军工科研事业单位会计制度修订:主要变化与影响测算”的阶段性研究成果)