重庆长江电工工业集团有限公司（下称长江电工）是国家特品生产定点企业，主要产品有特品、汽车零部件、金属材料等三大系列共10余个品种。作为机械加工制造类企业，成本领先战略是长江电工持续发展的基础和必然选择。在近几年的实践中，长江电工结合自身管理现实，探索总结了标准成本编制的“五因素法”，同时找准五个切入点将标准成本运用融入到生产经营实践，实现了标准成本与其他管理工作的有机对接，为公司全面预算、成本领先、价格管理等提供了坚实的数据基础和参照标准，促进了技术、业务与财务的交汇融合，有效提升了企业管控决策质量。

标准成本分为标准消耗量和标准价格，其中标准消耗量主要依靠产品加工的工艺技术逐步推导得出，标准价格主要依靠对相应市场行情分析判定得出。在实际操作中，确定标准消耗量是最大难点。围绕标准消耗量制定的中心问题是“标准”如何选取，通常来说，方式有二：一是借助对标管理从生产相同或相近产品的其他企业获得；二是通过产品工艺技术分析获得。对于军品企业来说，因生产产品的特殊性，取得成本标杆的可能性较小，只能通过工艺、市场分析推导标准。长江电工的标准成本以定额成本为基础，通过找出实际制造过程中资源耗费的影响动因，将实际耗费与定额差异量化分析，最终将定额修订为成本耗费标准，使工艺技术、生产制造、财务管控三者有机结合，形成以实现成本领先战略为目标的标准成本体系（如图1）。

一、修订定额成本，夯实标准成本的基础

1.制定产品标准定额消耗量

经过长江电工实践，基于工艺消耗定额确定标准消耗量最为合适：一是消耗定额源于技术和工艺，是二者在经济指标上的直接体现，以定额作为标准的基础有助于财务与技术的联通。二是定额通常由技术、生产管理等业务部门制定，代表了业务部门对产品生产过程的要求和解读，也是对产品质量控制的基本要求，选用定额作为耗用量基础，有助于财务与业务进行很好的链接，实现成本、质量和效率的平衡。三是定额来源于历史数据，其所代表的工艺规程和路线已经过大规模制造的检验，以此为基础可以保证标准成本的实施不打乱生产节奏和安排。长江电工通过梳理，制定了近几年来常用的7个产品系列45种特品的各种工艺定额消耗量数据共16335条。

2.持续优化各项定额

一是优化已有的材料和工时消耗定额，使材料和人工成本普遍标准化。工艺技术部门联合生产管理部门依据工艺流程图纸整理各种产品的4365个工艺流程，在此基础上，主要参照历年来工艺技术研发带来的工艺进步与优化提升和历年技改技革投资带来的效率提升和替代材料的使用，对材料消耗定额和工时消耗定额进行了全面整理，使定额数据基本符合现有工艺技术条件和生产组织方式。

二是补充完善了专用工装消耗定额。通过普查摸底、历史数据分析和实地工程测定等方法，长江电工针对以前过于粗放简单的专用工装消耗定额进行大幅度的补充完善，工装消耗定额由原来的20个品种200余条精细到45个品种542条。消耗定额重点是按照经济属性将专用工装分为磨损程度与产量线性相关和非线性相关两大类，其中与产量线性相关的工装由技术人员采用工程技术法选取质量中等的工具实地测量单位产品的工具消耗量，结合工艺、质量控制确定单位产品的消耗数量标准，与产量非线性相关的工具按照以前3年的历史消耗量平均数作为消耗标准。

四是财务部门负责牵头制定制造费用定额。制造费用是典型的复杂成本（半变动成本），包含的费用项目很多。财务部门按照制造费用中所占的不同比重将制造费用分为折旧、管辅人员薪酬和其他制造费用3大部分，其中折旧按照给生产性单位配备的厂房和设备等资产据实计算，管辅人员薪酬按照人力资源部门为每个生产单位核定的管辅人员人数限制结合当年长江电工的薪酬水平制定定额。其他制造费用按照发生动因归集为与产量相关、与人数相关、与工时相关和专项费用4个大项67个明细项目，通过计算以前6年的历史数据的平均值予以确定定额。

3.编制优化产品的定额成本

编制定额成本并不是简单地将消耗定额和标准价格相乘计算。本步骤的主要目的是将工艺规程和加工制造过程与定额数据匹配，用经济数据“语言”反映加工制造过程，使成本数据、工艺制造流程和责任单位一一对应。

首先技术部门将产品按照总体工艺路线分解为零部件（原材料）清单，其次制造管理部门依据技术部门的工艺规程将零部件分解至各制造责任单位，最后各级财务人员针对各单位负责的零部件采用定额和标准价格计算定额成本。目前江电工标准成本数据库中的产成品定额成本条目共计有7个产品系列45个品种共6435条。

二、运用“五因素法”编制标准成本

单纯依靠消耗定额不能解决成本管理的所有问题，主要表现在：第一，定额制定的目的更多是为实现设计工艺要求和保障质量，资源消耗数量取值往往偏大，对产品经济性兼顾不够。第二，定额只能基于生产安排和物料供应完全正常顺畅的理想状况制定，无法考虑年度生产安排出现特殊事项时消耗量的变化情况。第三，定额调整往往需要技术上的严谨论证，导致定额数据调整相比实际成本数据有一定滞后性。

为减少标准成本与实际成本的差异，更好实现成本控制，必须将定额通过一定的原则和方法转换为标准，长江电工经过几年的摸索，总结出“五因素法”，即在定额基础上主要考虑五个主要调整因素对指标进行修订，推导出标准。经过几年实践，采用“五因素法”编制的标准成本，既贴近现实制造工艺，又具备先进性，为长江电工实施成本领先战略发挥了重要作用。

1.工艺进步因素

长江电工每年坚持投资对现有制造工艺技术进行研究改进，同时购买的新设备投入使用、小型技改技革等带来的自动化水平提升都会带来工艺技术水平的进步，工艺进步自然促进材料消耗和能源消耗的下降及劳动效率的提升。长江电工在每年编制标准成本时要结合工艺技术的进步情况对原材料消耗定额、能源消耗定额和工时定额等进行修正。

2.历史成本因素

生产线存在瓶颈制约或制造组织安排的不均衡性会使实际制造耗费大于定额数据，这一差异可以通过历史成本数据反映出来。对于已批量投产一段时间的成熟产品，长江电工在编制标准成本时参考过去生产该产品的历史平均成本数据，尤其是消耗量数据对定额进行适度修正。根据长江电工的经验，历史成本数据对专用工装、小批量下的人工成本等成本项目的标准制定具有较大的参考价值；同时长江电工在分析历史数据时特别注意资源消耗量的取数时间应尽可能长，通常取最近3年的数据进行平均，必要时可延长取最近6年的数据。

3.年度预算因素

4.规模变动因素

对于某些依据较小产量规模制定定额的产品，如新投产产品、原来销量不佳产品等，因市场变动或订单增加产量规模发生大幅度变化时，其制造过程中所用的各种原材料的利用率和劳动效率等会相应上升，长江电工在制定标准成本时会修正相应定额。

5.产能变动因素

通常情况下不同产品的产能每年会有一定变动，主要受几个因素影响：一是每年订单变化情况，企业会根据销售结构变动统一调配产能。二是投改技措等固定资产投资会改变整个或部分产品的生产约束条件，对相关产品的产能也有影响。三是加工人员的熟练程度不断提高也会使产品产能一定程度提高。生产能力的变动会导致诸如折旧、生产一线管辅人员工资等固定成本的单位摊销额发生变化，长江电工在制定费用标准和单位人工成本标准时会根据产能的变动对费用定额和工时定额进行修正。

三、编制标准成本的五个重点

1.确保标准价格体系的准确适用

物料标准价格主要包括各项原辅材料、能源及人工价格等。其中原辅材料的标准价格应依据采购部门的历史采购价结合市场行情进行综合分析确定，主要原材料的标准价格对标准成本的准确度影响较大，在分析中要结合国家宏观经济走势注意判断大宗原材料的价格走势，且应根据供应链的稳定状况综合预判价格；各项能源的标准价格应参照当地能源部门公布的标准价格制定，特别注意对于有热处理等耗电较大的（车间）工序应根据生产进度安排分时段确定能源的标准价格，如长江电工的用电价格分为3个时段9种价格；人工的标准价格在产品成本中体现为工时单价，确定基础是企业年初的薪酬预算和产品工时消耗定额，当地平均工资水平只能作为编制薪酬预算的参考，不能直接套用作为人工的标准价格。一般来说，重要原材料的标准价格与实际结算价格的差异应控制在3%以内，能源则应控制在1%以内。

2.确保标准定时修订

长江电工每年从6月份开始，各业务部门负责对各自分管的各种定额进行修订改进，8月份前由财务部门将修订结果汇总统计向领导班子办公会进行汇报，修订后的定额作为编制当年标准成本的依据。修订完善的定额包括各类材料消耗定额和工时消耗定额，也包括后期补充完善专用工装、能源定额。为方便标准成本的日常查阅和定时修订，长江电工逐步建立起较为完整的标准成本数据，不仅有各产品及部件历年的标准成本，还整理保存有每年标准成本制定（修订）过程中的各种资料档案，尤其是将定额修订为标准的因素分析的相关依据。

3.确保物料投入产出标准闭环

标准成本编制中的一个重要环节是补充完善物料投入产出标准，包括：成品材料标准消耗量、废品损失材料标准消耗量及边角余料回收标准量3个标准，实现物料投入与产出各环节的闭环。工艺质量部门应对产品制造流程中的各个环节进行物料投入产出实地测试，根据测试结果结合良品率、下料率、消耗定额等工艺指标制定三个标准。

4.确保标准成本编制效率和质量平衡

标准成本的制定和运用必须考虑效果与效率的平衡，可以通过合理划分产品系列的方法提高编制效率，减少维护工作量。即对于同一系列不同型号的产品，选择其中产量大、生产状态较稳定的一个品种详细编制标准成本，其他型号以该产品为基础通过修正差异项目编制标准成本。制造工艺的相近性和物料投入的相似性是划分产品系列的基本原则。即划分为同一系列的产品的加工制造工艺应该类似或相同，平时长江电工采用的标准是工艺路线相同程度达90%以上，制造同一系列产品所用的物料也应基本相同。

5.编制时注意划分成本性态

和传统成本核算相比，标准成本的编制更加注重对工艺路线和制造约束条件的分析，这为成本性态分析提供了可能。如：长江电工在制定各项产品标准成本过程中发现大多数产品的原材料、专用工具成本基本是变动成本，直接人工、能源和制造费用为混合成本，借助工艺路线分析可以把三个成本项目分解为变动和固定两大部分。

四、编制标准成本的两个原则

将定额调整为标准实际上是由理想的工艺技术路线向现实可达到的制造条件转变的过程。经过摸索，长江电工总结出两个基本原则：

一是坚持业务与财务、技术与经济综合平衡的原则。开展分析判定时，各部门应相互联动，各种标准都应统筹平衡生产可行性、成本经济性、技术支持性几个方面。如长江电工的标准都是财务部门、技术部门、质量部门和生产部门相互协调平衡的结果。如条件允许，标准还应与竞争对手的同类指标进行对标。

五、以五个切入点充分挖掘标准成本的功能

1.运用于全面预算

运用“五因素法”调整定额到标准的方法实质是财务、技术与生产一线反复沟通协调直至统一意见的过程，建立在标准成本数据库基础上的成本预算更能够充分体现业务驱动性，同时预算编制效率和准确性都明显提高。标准成本与全面预算的融合运用主要体现在：一是编制产品成本预算时只编制因年度生产安排、技术路线变动等因素导致的与标准成本有差异的成本项目，没有变动的项目可以直接套用标准成本，同时成本责任单位应对每个差异项目附上专项说明（见表1）。二是审核成本预算时重点审核差异形成原因，依据差异分析审核差异所对应的业务的合理性，结合实际确定当年产品成本预算。三是预算执行分析中实际成本除对照预算成本分析，还要对标标准成本进行分析，以明确成本长期优化目标的达成程度。

2.运用于成本领先

标准成本的先进指导性可以使其成为成本领先工作融入全面预算管理的桥梁。长江电工的操作机制是：以标准成本为基础的成本预算在编制时融入部分成本降低目标，执行预算成本意味着达到年度基本的成本领先目的，责任单位可以获得预算规划的年度正常薪酬；责任单位以标准成本指引的方向作为标杆在预算执行过程中努力降低成本，相比预算成本的降低额的70%作为薪酬奖励给责任单位，使其可以获得高于预算额度的薪酬。通过实践，长江电工发现利用这种基于成本节约的利益分享机制可以较有效激励责任单位和员工不断优化成本管控，持续保持成本领先。

3.运用于内部价格体系

完善的标准成本数据库为长江电工保持科学合理的内部转移价格体系提供了坚实的基础。具体做法是：标准价格体系中的各种资源价格自然作为物料内部转移价格，各零部件的内部转移价格原则上直接采用各部件的标准成本，少数生产辅助性单位提供的劳务如设备维修等价格采用标准成本数据加成一定比例利润制定。基于标准成本数据库的内部转移价格体系的特点主要表现在：一是非常全面，包含了流转的产品（部件）实物和各种辅助性劳务的转移价格。二是编制标准成本时充分考虑了各生产步骤的可行性，使内部转移价格争议较少。三是标准成本编制时参考了物料和劳务的市场行情，基本做到了内外部价格的接轨同步。

4.运用于存货管理和决策

相比定额，用标准成本数据库中的各种标准耗用量作为存货管理与决策的依据可操作性更强。例如：长江电工财务部门依据标准耗用量和产品交出数可以反推计算物料投入数，并以此为依据控制采购资金；制造保障部依据标准耗用量和产品交出数计算合理的周转量作为生产安排的依据；物流部门依据标准耗用量计算采购周期和安全库存，衡量存货的合理性。

5.运用于定价决策

依托标准成本库详细的成本项目，可以相对准确划分成本性态，如材料、人工等为变动成本，制造费用中的成本项目按不同动因可分为变动和固定成本，为产能有富余的分厂以变动成本作为定价决策依据提供了可能。例如：依托标准成本数据库，长江电工规定经营毛利为负的产品在销售合同签订前要对照基于标准成本计算的变动成本进行边利测算，并在销售合同送审时将有单位财务和领导签字的测算材料作为附表随合同审批表一同送审。