财政部会计司考察团

一、澳新两国会计和注册会计师行业管理体制

澳大利亚财政部（亦称国库部）是澳大利亚会计和注册会计师行业的行政主管部门。财政部长通过任命澳大利亚证券投资委员会（ASIC）主席和财务报告委员会（FRC）主席的方式，实现对澳大利亚会计和注册会计师行业的管理。在注册会计师行业管理方面，澳大利亚目前主要有澳新特许会计师协会（CAANZ）和澳大利亚会计师公会（CPAA）两个行业协会，其执业会员（CPP）要从事公众公司审计业务必须在ASIC注册并接受ASIC的监督。在会计审计准则建设方面，澳大利亚会计准则委员会（AASB）负责制定企业、政府和非营利组织会计准则，审计准则委员会（AAUSB）负责制定一套统一的审计准则，AASB和AUASB均为政府机构，其主席由澳大利亚财政部长任命，成员由财务报告委员会（FRC）任命并接受FRC的监督。

新西兰商务部是新西兰会计和注册会计师行业的主管部门。在注册会计师行业管理方面，新西兰于2011年成立金融市场监管局（FMA），负责注册会计师行业的统一监管，FMA对商务部负责并向商务部报告。新西兰注册会计师成为CAANZ或CPAA的执业会员后，必须向FMA申请领取审计执照方可从事公众公司审计业务，与此同时，从事公众公司审计业务的会计师事务所也必须在FMA注册登记。在会计审计准则建设方面，新西兰成立了外部报告委员会（XRB），下设会计准则委员会（NZASB）和审计准则委员会（NZAUSB），负责制定企业、政府和非营利组织会计准则、审计与鉴证准则，并监督其实施。XRB为独立的政府机构，对商务部长负责并向商务部报告工作。

二、澳大利亚注册会计师行业管理和会计审计准则建设的主要做法

（一）关于注册会计师考试

（二）关于注册会计师注册和执业

在澳大利亚，CAANZ和CPAA的会员向所在协会申领执业证书后即可成为执业注册会计师（CPP），并从事一般性的非公众公司审计业务。但是，根据澳大利亚《公司法》的要求，执业注册会计师要想成为公众公司（包括上市公司和其他具有公众利益的公司）财务报表的签字审计师（合伙人），则必须要向澳大利亚证券投资委员会（ASIC）申请注册并接受其监管，未经注册，不得成为公众公司的签字审计师。执业注册会计师向ASIC申请注册成为公众公司签字审计师必须满足下列条件：一是职业资格要求，该注册会计师必须具有大学本科以上学历或ASIC认可的学历，曾经学习会计专业不少于3年，学习商业法律不少于2年；二是职业经验要求，该注册会计师必须在最近5年内有3000小时以上从事澳大利亚公司审计工作的经验，其中包括750小时担任审计主管的经验；三是职业道德要求，该注册会计师不得有犯罪记录和破产前科，如果该注册会计师是行业协会的会员，ASIC还会考虑该注册会计师在过去10年内是否受过所在协会的惩戒。需要说明的是，与澳大利亚对注册会计师从事公众公司审计业务的注册要求不同，我国已于2004年取消了注册会计师从事证券期货业务的资格审批，但保留了对会计师事务所从事证券期货业务的资格审批。

（三）关于会计师事务所的设立

在澳大利亚，注册会计师可以设立有限责任公司制事务所，也可以合伙设立会计师事务所。注册会计师设立有限责任公司制会计师事务所，必须根据《公司法》要求向ASIC申请登记注册，设立合伙制会计师事务所则不需要进行登记注册。目前，澳大利亚约有5000家左右的会计师事务所，绝大多数采用的是合伙制组织形式，仅有100家左右的会计师事务所（大多为中小事务所）采用有限责任公司组织形式。据了解，澳大利亚会计师事务所倾向采用合伙制组织形式，主要是基于职业保险和税收筹划的考虑。澳大利亚会计师事务所一经设立，即可从事法定审计业务，澳大利亚监管机构对会计师事务所从事上市公司、金融机构和其他公众公司审计业务并无特殊的牌照要求，但如前所述，ASIC对注册会计师个人成为公众公司签字审计师则有相应的注册要求。

（四）关于外国人成为澳大利亚会计师事务所的合伙人

理论上，澳大利亚对会计师事务所的合伙人没有国籍要求，但外国人要成为澳大利亚会计师事务所的合伙人，需要具备下列条件：一是成为澳大利亚会计职业团体（CAANZ、CPAA或全国会计师协会）的会员，或是与澳大利亚会计职业团体达成会员资格互认的其他国家会计职业团体的会员；二是具备澳大利亚教育机构认可的、与澳大利亚本国注册会计师同等的学历，且参加澳大利亚税法和商业法律培训并通过考试；三是满足与澳大利亚本国注册会计师合伙人同等的审计工作经验要求，外国人在澳大利亚之外审计采用国际财务报告准则或美国会计准则编制的财务报告的工作经验，可以视同在澳大利亚本国从事审计工作的经验；四是在澳大利亚有居住场所；五是澳大利亚法律规定成为签字审计师合伙人的其他要求。上述要求导致外国人担任澳大利亚会计师事务所合伙人的机率较低。

（五）关于对会计师事务所的行政监管

由于澳大利亚98%以上的会计师事务所采用合伙制组织形式，合伙人对个人的执业行为承担责任，因此澳大利亚对会计师事务所的监管通常体现为对签字审计师（合伙人）个人的监管。在澳大利亚，ASIC受财政部委托对公众公司签字审计师进行行政监管，非公众公司审计师一般由行业协会进行自律管理。ASIC的主要职能是负责公司注册并对公众公司实施监管，在对公众公司监管的基础上，延伸检查其签字审计师。ASIC的基本逻辑是，公众公司的会计责任不同于审计师的审计责任，公众公司会计信息造假对资本市场造成的影响巨大，而审计师的工作可以有效防范公众公司会计造假的风险，因此ASIC视签字审计师为合作伙伴，更愿意利用签字审计师的工作来补充和强化其对公众公司会计信息质量的监管。

（六）关于金融审计和联合审计

金融审计是会计师事务所从事的审计业务中相对复杂、技术含量高、风险也较大的一类业务。澳大利亚的金融审计业务特别是大型金融审计项目几乎均由“四大”承接，原因主要有两方面：一是澳大利亚金融机构审计师的选择由金融机构的审计委员会及其独立董事决定，而独立董事更加关注审计技术的全面性和审计服务的增值性，较少关注审计收费水平，因此倾向选择品牌声誉较好、知名度较高的“四大”会计师事务所；二是金融审计收费占“四大”事务所全部业务收入的比重较低，因此澳大利亚金融市场参与者认为由“四大”事务所而非其他规模较小的事务所承接金融审计业务更能保证审计的独立性。澳大利亚政府和协会组织曾经考虑过借鉴欧盟有关国家的做法，对金融机构采用“以大（所）带小（所）”的联合审计模式，以期带动本土事务所的发展，但鉴于联合审计中审计责任难以清晰划分以及澳大利亚现有审计市场格局的“刚性”等因素，尚未在联合审计中探索出理想的做法。

（七）关于公共部门审计和政府购买注册会计师服务

（八）关于会计师事务所的职业责任保险

在澳大利亚，会计师事务所的职业责任保险具体表现为签字注册会计师（合伙人）个人购买的职业责任保险。由于澳大利亚的法律支持对会计师事务所及签字注册会计师（合伙人）的集体诉讼，因此澳大利亚注册会计师行业属于高风险行业。为了保护会计师事务所及签字注册会计师不至于因无限赔付而陷入破产，澳大利亚法律规定了签字注册会计师（合伙人）的赔付上限，高于此上限的，保险公司和签字注册会计师可以不再赔付。根据现行法律和监管规定，签字注册会计师从事单项会计服务的赔付上限为200万澳元，从事单项审计服务的赔付上限为7500万澳元，从事其他单项服务的赔付上限为200万~2000万澳元。保险公司和会计师事务所及签字注册会计师通常按照此上限设计保险产品。总体而言，澳大利亚注册会计师购买的职业责任保险上限约为其服务收费的25~30倍，远远高于其他一些国家通常3-5倍的水平。较高的职业责任保险上限意味着较高的投保费率，对澳大利亚会计师事务所特别是较小规模会计师事务所而言是较为沉重的负担，这是中小事务所主动放弃上市公司审计等高风险业务的重要原因之一。

（九）关于会计审计准则建设

AASB和AAUSB均为政府设立的独立机构，接受FRC的监督。FRC的主席由财政部任命，成员来自政府监管机构、准则制定机构、协会组织、行业机构等18个单位。AASB不仅负责制定企业会计准则，还负责制定公共部门会计准则。其中，企业会计准则建设属于立法范畴，AASB制定的企业会计准则必须提交国会审批通过后方可实施，公共部门会计准则则不需要经过立法程序，直接由财政部审批通过后即可实施。AAUSB负责制定审计准则，这套审计准则同时适用于企业财务报告审计和公共部门审计。关于企业会计准则，澳大利亚已经实现了与国际财务报告准则（IFRS）的趋同等效，澳大利亚资本市场认可在澳上市公司按照国际财务报告准则编制的财务报告与按照本国会计准则编制的财务报告具有同等效力。关于公共部门会计准则，澳大利亚建成了一套以权责发生制为基础的公共部门会计准则体系，这套体系借鉴了国际公共部门会计准则（IPSAS）的框架结构和主要内容，同时充分考虑了本国的国情实际，暂未与IPSAS实现趋同。关于审计准则，澳大利亚原先是由行业协会负责制定审计准则，后因行业协会的独立性受到质疑，转由独立的政府机构AAUSB来制定。澳大利亚会计师事务所和注册会计师根据审计准则对各类公司的财务报告实施审计，澳大利亚审计总署也是依据审计准则对公共部门财务报告进行审计，但审计总署会根据实际情况增加额外审计要求。

三、新西兰注册会计师行业管理和会计审计准则建设的主要做法

（一）关于注册会计师行业监管

新西兰注册会计师行业规模较小，没有单属本国的注册会计师行业协会（原新西兰特许会计师协会已于2014年7月与澳大利亚特许会计师协会合并为CAANZ），新西兰会计专业人士可以通过加入CAANZ和CPAA并成为其执业会员（CPP）的方式在本国设立会计师事务所并从事注册会计师审计业务。2011年之前，新西兰注册会计师行业管理主要以行业自律管理为主。2008年全球金融危机爆发以来，新西兰政府加强了对金融市场的监管力度，于2011年成立金融市场监管局（FMA）。FMA主要负责对证券、银行、保险等机构的监管，同时也负责对注册会计师行业的行政监管。根据新西兰《审计师监管法案（2011）》规定，FMA对注册会计师行业的行政监管主要限于对会计师事务所及注册会计师从事公众公司财务报告审计业务的监管，主要监管职能有以下几项：

第一，要求国内注册会计师向FMA申请执业牌照。FMA要求国内注册会计师必须持有牌照方可从事公众公司审计业务，申请牌照必须满足下列基本条件：一是具有会计或类似专业的大学学历；二是成为CAANZ或CPAA的会员；三是取得CAANZ或CPAA颁发的执业证书（CPP）；四是参加FMA批准的审计课程培训；五是具有足够的审计工作经验（通常以审计工作时间衡量）；六是具备持续的胜任能力。

第三，要求外国注册会计师向FMA申请执业牌照。新西兰现阶段允许澳大利亚、英国和美国的注册会计师在新西兰从事公众公司审计业务，但必须向FMA申请执业牌照。外国注册会计师申请牌照的条件包括：一是该注册会计师必须是其国籍所在地的执业注册会计师；二是提供其成为执业注册会计师后的持续执业证明；三是具有375小时以上的从事上市公司审计的工作经验；四是完成FMA批准的涉及新西兰商业法律和税法的课程培训。

第四，要求外国会计师事务所在FMA注册。FMA认定的外国会计师事务所是指绝大多数合伙人是新西兰以外国家的居民的会计师事务所。外国会计师事务所在新西兰从事公众公司审计业务也必须在FMA注册，注册条件和新西兰本国会计师事务所的注册条件相同。

第五，对在FMA注册的会计师事务所的执业质量进行检查。根据法律要求，FMA必须每四年对所有注册的会计师事务所的执业质量进行一次轮查，实践中，FMA决定每三年开展一次轮查，而对规模最大的“四大”事务所则每18个月完成一次轮查。由于FMA成立时间较短，相关人员和经费没有完全到位，所以FMA现阶段委托新西兰特许会计师协会（已与澳大利亚特许会计师协会合并为CAANZ）开展执业质量检查工作，委托期限至2016年6月30日，检查费用由被检查事务所依法支付，费用金额主要根据检查工时计算。尽管FMA将执业质量检查工作外包给了CAANZ，但FMA自身的检查人员仍会参与检查工作并定期审阅CAANZ提交的检查报告。

（二）关于会计审计准则建设

与澳大利亚相比，新西兰会计审计准则建设有其独到之处，概括起来主要有三个特点：

一是准则制定机构高度统一。新西兰的会计和审计准则原本由会计职业团体和行业协会等不同机构分别制定，但自《财务报告法案（2013）》颁布实施以来，新西兰政府从权威性和独立性角度出发，成立了外部报告委员会（XRB），将准则制定机构进行整合，形成了以政府为主体的统一的会计和审计准则制定机构。XRB为独立的政府机构，负责制定各类会计准则和审计准则并监督其实施，其主席由商务部任命并向商务部报告，成员来自中央和地方政府监管机构、金融机构、企业、会计师事务所等。为确保工作顺利开展，XRB下设会计准则委员会（NZASB）和审计准则委员会（NZAUSB），具体负责起草项目准则，报XRB审议通过后公布实施。

二是准则体系与国际高度趋同。新西兰的企业会计准则与国际会计准则理事会（IASB）制定的国际财务报告准则（IFRS）实现了趋同等效，公共部门会计准则即将于2015年起全面实施由国际公共部门会计准则理事会（IPSASB）制定的国际公共部门会计准则（IPSAS），审计准则（除个别特例外）则采用的是国际会计师联合会（IFAC）发布的国际审计准则（IAS）。XRB认为，新西兰会计审计准则与国际会计审计准则保持高度趋同，有利于吸引国际资本投资新西兰资本市场，也有利于降低新西兰企业境外融资成本。

三是报告和披露要求充分考虑本国实际。尽管新西兰会计审计准则在内容上与国际会计审计准则保持了高度趋同，但是新西兰在财务报表的报告和披露方面则充分考虑了本国不同经济实体的特殊需求。在企业会计准则方面，对于发行证券公司、年收入高于3000万新元或资产总额高于6000万新元的本国企业和年收入高于1000万新元或资产总额高于2000万新元的外国企业，新西兰要求其必须完全按照与IFRS趋同等效的新西兰会计准则编制财务报告并披露相关信息；对于除此以外的其他公司，则适用相应的简化报告和披露规定。在公共部门会计准则方面，对于年度支出高于3000万新元的公共部门，新西兰要求其必须严格按照IPSAS编制财务报告并向有关政府部门报告；对于年度支出在200万~3000万新元之间的公共部门，应当按照IPSAS编制财务报告但可适用相应的简化报告和披露规定；对于年度支出低于200万新元且无重大公众利益的公共部门，可以采用简化格式的权责发生制会计准则编制并提交财务报告；对于除此以外的其他公共部门，可以在法律允许的前提下采用收付实现制编制并提交财务报告。在审计准则方面，新西兰规定国际审计准则是本国政府审计机构、会计师事务所及注册会计师应当遵循的最低标准，新西兰政府和行业协会根据本国的审计实践，可以对被审计单位和审计师提出更高的审计质量要求。

四、对我国的启示

（一）强化注册会计师行业统一监管，建立行业监管联席会议制度

澳大利亚采用在财政部领导下、由ASIC具体负责的注册会计师行业统一监管体制，新西兰采用在商务部领导下、由FMA具体负责的注册会计师行业统一监管体制，有利于发挥政府监管的权威性和独立性，有效避免多头监管和重复检查问题。澳大利亚政府为了平衡不同监管部门对注册会计师审计质量的监管需求，要求财政部统筹协调、牵头组织证券投资委员会（ASIC）、审慎监管局（APRA）、澳联储（RBA）等机构建立联席会议制度，协调有关各方的监管需求，避免监管资源的低效配置和重复浪费。根据法律规定，我国由财政部对注册会计师行业进行统一监管，但在实践中存在多头监管、重复检查等现象，财政部的统一监管职能在一定程度上被分解、割裂。因此，笔者建议借鉴澳新注册会计师行业统一监管体制和澳大利亚联席会议制度，下一阶段我国应进一步明确和强化财政部对注册会计师行业的统一监管职能，可考虑由财政部牵头，研究建立包括人民银行、审计署、国资委、银监会、证监会、保监会在内的注册会计师行业监管联席会议制度，定期协调各监管部门对注册会计师审计质量的监管需求，并由财政部统筹负责将各监管部门的需求具体落实为各项政策举措。

（二）突出对合伙人的监管要求，强化签字合伙人的责任约束

澳大利亚对会计师事务所从事公众公司审计业务并无市场准入的要求，但对签字审计师（合伙人）有相应的注册要求；新西兰也侧重针对签字审计师（合伙人）发放执业牌照。这种“以师为主、以所为次、重在管人”的监管做法，有利于强化执业注册会计师的审计责任并提高审计质量。我国目前对会计师事务所从事证券期货审计业务采取的是财政部和证监会共同审批发放牌照的做法，突出会计师事务所的审计责任，相对弱化了执业注册会计师个人的责任。而且，实际上证券资格事务所来自于上市公司审计等证券业务的收入仅占总收入的约10%，所以因证券业务失职而导致整个事务所受罚并不完全合理。实践中，我国证券资格会计师事务所在执业过程中因违法违规行为遭受处罚时，往往导致会计师事务所分裂解散，而相关责任人员（特别是审计项目合伙人）却可以较低的转换成本到其他会计师事务所继续执业，这不仅不利于会计师事务所的稳定发展，也不利于追究相关责任人员的审计责任。因此，笔者认为，借鉴澳新的做法，下一阶段我国应抓紧研究探索针对合伙人的市场监管制度，在法律形式上明确会计师事务所合伙人的执业领域和签字责任，有效约束合伙人的执业行为，提高执业质量。

（三）严格监管与有效保护并重，促进注册会计师行业可持续发展

澳大利亚和新西兰政府监管部门对注册会计师行业的监管秉持“风险导向”原则和“重整改轻处罚”原则，根据被审计单位的风险度和重要性，延伸检查会计师事务所及其注册会计师，对于检查发现的问题，通常要求会计师事务所及注册会计师限期整改，并及时向监管部门进行报告；对于会计师事务所及其注册会计师通同舞弊等情形恶劣的，坚决严惩不贷。在严格监管的同时，为保护行业有效抵御市场风险，促进行业可持续发展，避免合伙制会计师事务所及其合伙人因无限赔付责任而陷入破产，澳大利亚法律规定了会计师事务所及其合伙人的赔付上限，相关的保险产品也是依据该赔付上限而设计的。因此，笔者认为，借鉴澳新“严格监管与有效保护”并重的做法，下一阶段我国应基于对上市公司、金融机构等被审计单位的整体风险评估，重点加强对较大规模会计师事务所的监督检查，对于检查发现的问题，要求有关责任人员限期整改，情节严重的，予以公告，以儆效尤。与此同时，在我国法律尚未对会计师事务所及其合伙人设定赔付上限的背景下，抓紧研究制定一套适应我国国情的会计师事务所职业责任保险制度，为会计师事务所的执业行为提供必要的保障，消除执业注册会计师特别是合伙人的后顾之忧，促进我国注册会计师行业可持续发展。

（四）会计审计准则的技术标准体现国际趋同，但贯彻实施注重国情且分类指导

澳大利亚和新西兰会计审计准则的技术标准已基本实现与国际会计审计准则的趋同（或借鉴国际会计审计准则制定），但在贯彻实施过程中则充分考虑了不同经济实体的特殊需求，具有显著的国情特色。我国企业会计审计准则已经实现与国际会计审计准则的趋同，公共部门会计准则也正在朝着建立以权责发生制为基础的财务报告制度的方向发展，但是我国经济的总体规模较大，各种不同类型、不同组织形式的企业和公共部门层出不穷，市场和投资者对这些企业和公共部门的信息披露要求也不尽相同，因此，澳新注重国情且分类指导的会计审计准则实施体系对我国会计审计准则的实施具有积极的参考借鉴作用。

（本文执笔人：欧阳宗书、王宏、王晶、冯翠平）