一、企业会计准则执行效果量化概述

会计准则执行效果主要有定性和定量两种研究方式。定性描述侧重于国际国内影响，如刘玉廷、王鹏、薛杰（2010）通过分析上市公司2009年执行会计准则状况，认为企业会计准则的有效实施不仅经受了上市公司的实践检验，也通过了世界银行、欧盟等方面的评估验证，为促进我国企业“走出去”创造了条件，为我国参与建立全球统一的高质量财务报告准则奠定了基础；定量研究侧重于寻找执行会计准则经济后果的替代变量，其包括财务报告质量、盈余管理水平和会计信息质量的价格相关性。

国外也有学者用会计准则遵循度（Compliance）或称披露指数DI（Disclosure Index）来度量会计准则执行效果。遵循度最早被Cooke（1989）用于研究瑞典企业的年报披露情况，并得到广泛认同，后被用于度量会计准则执行效果（Tower，1999；Streetet al，2000、2001、2003；Hodgdonet al，2008、2009）。近年来，国内学者也开始尝试使用遵循度对我国会计准则执行效果进行研究（高利芳，2009；陈继初，2011；王莉等，2011；郑伟，2013）。会计准则遵循度是以年报附注中披露的主要会计政策为构建基础，与会计准则执行效果的其他衡量指标比较，能更加直观地反映企业执行会计准则的情况。由于确定会计准则遵循度本身是一个比较复杂的过程，从最初确定年报附注披露检验项并打分，到最终计算遵循度，其中涉及检验项的逐项筛选排查、恰当计分方法的选择确定、计分、计算等较为繁琐的步骤，虽然不同文献最终计算出的遵循度差异不大，但除个别文献外，大多文献没有对计算遵循度的关键步骤——具体检验项的确定及其筛选排查过程予以阐述，导致研究成果不能被使用，缺乏重复性和再现性。因此，本文在现有文献的基础上进一步探索具体检验项的确定及遵循度的计算过程。

二、相关研究现状

（一）会计准则执行情况检验表的确定

会计准则执行情况检验表是针对年报附注披露项目对企业执行会计准则情况进行检验的打分表，是计算会计准则遵循度的基础。至今，国外研究者已将大部分国际会计准则作为执行情况检验项进行了研究。Street et al（1999）构建了以IAS16固定资产准则及IAS19退休福利准则所有披露项为主的执行情况检验表。Street et al（2001）还通过构建IAS32金融资产准则执行情况检验表对金融资产范围及性质、利率风险及信贷利率风险等内容进行了详细研究。但相关研究设计的会计准则执行情况检验表对某一准则只是概括性地描述为“对准则要求披露的项目进行全面检验”，均未列明具体检验项目。

国内学者在构建会计准则执行情况检验表时，均基于我国企业会计准则的具体内容。如高利芳（2009）构建的检验表涉及13个具体准则的48项披露项目；陈继初（2011）选择了涉及39个准则的39项披露检验项目；王莉等（2011）、郑伟（2013）则以《关于我国上市公司2007年执行新会计准则情况的分析报告》中介绍的15个具体准则为基础，构建了包含8个会计准则38项具体项目组成的执行情况检验表。可见，不同的研究者构建了不同的执行情况检验表。

（二）会计准则执行情况检验表计分方法的选择

目前，大多数学者对会计准则执行情况检验表计分时采用的计分方法包括二分计分法、连续计分法和专家打分法。二分计分法是根据确定的检验项逐条检验年报披露情况，披露计1分，未披露计0分；连续计分法则按披露、不完全披露和完全不披露分别计分，如1分、0.5分和0分；专家打分法则是聘请专家对执行情况进行打分。不同的计分方法意味着不同的考察标准及计分结果：连续计分法在认定不完全披露时存在一定的主观性，二分计分法则能有效避免这一缺陷；专家打分法被认为是更为主观的计分方法。从现有文献来看，国内研究者一般使用连续计分法，国外学者则更偏爱二分计分法。

（三）会计准则遵循度计算方法的选择

纵观现有文献，遵循度的计算方法主要有非加权法和加权法两种。

1.非加权法。Cooke在1989年首次将非加权法用于计算会计准则遵循度。所谓非加权法就是认为每项准则检验项具有相同的重要程度。在计算遵循度时，将企业按准则执行情况检验表计分获得的总得分，除以该企业适用的会计准则总数，得到遵循度。该方法因计算简便，已被国内外众多学者广泛使用。

2.加权法。与非加权法相反，加权法认为每项检验项对研究对象的重要程度是不同的。因此，在计算该指数时，首先根据样本公司不遵循披露项目的比例对每项披露项目赋以权重，然后再按非加权法的计算步骤，最终获得准则遵循度。

从已有文献看，计算会计准则遵循度涉及三个核心问题：第一，确定会计准则执行情况检验表。第二，确定检验表计分方法。第三，确定准则遵循度计算方法。检验表计分方法的选择因人而异，计算遵循度大多文献都采用非加权法。Hodgdon et al（2008、2009）选取连续两年的数据将加权法和非加权法进行比较，发现两种方法的结果一致。可见三个问题的关键在于问题一，即会计准则执行情况检验表的确定。由于不同文献构建了由不同检验项构成的检验表，且差异较大，反映出会计准则执行情况检验表中检验项的选择存在进一步研究的空间和必要。因此，本文在现有文献的基础上，重点研究会计准则执行情况检验表检验项的确定，并以此计算会计准则遵循度。

会计准则执行效果主要有定性和定量两种研究方式。定性研究侧重于国际国内影响，定量研究侧重于寻找执行会计准则经济后果的替代变量。近年来，也有学者使用遵循度对会计准则执行效果进行研究，认为与会计准则执行效果的其他衡量指标比较，会计准则遵循度能更加直观地反映企业执行会计准则的情况。

三、我国企业会计准则执行情况检验表的构建过程

笔者通过选择检验样本，将高利芳（2009）确定的48项年报附注披露项目（即检验项）作为基准检验项，对基准检验项计分并观察计分结果，以考察基准检验项的有效性，即该检验项能否显著区分出企业执行会计准则的差异，以为本文构建的会计准则执行情况检验表提供依据。

（一）检验样本的选择和数据来源

在选择检验样本时需要考虑两个因素：一是样本总量。对检验项计分需要通读样本公司的年报附注，从中寻找符合检验项描述的内容，并根据检验项的披露情况予以计分。所有计分结果均基于大量阅读，且为手工搜集，工作量较大，因此，需要控制样本总量。二是样本分布。由于本文是将构建的会计准则执行情况检验表应用于全国31个省份的上市公司，以考察各省份会计准则的执行情况，因此需要从每个省份选出等量的样本公司。

基于上述考虑，笔者以深交所A股上市公司作为检验样本的选择范围。由于青海省与上海市各有两家公司在深交所上市，各省仅能随机选取两家公司，31个省份（除港澳台地区）的总样本量为62家公司。笔者选取62家样本公司2009年年报附注披露结果按高利芳（2009）48项检验项进行测试和筛选，并将筛选结果作为会计准则执行情况检验表的计分依据（62家样本公司2009年年报审计均为标准审计意见，年报数据来自于巨潮资讯网〈http://www.cninfo.com.cn/〉）。

（二）检验样本对基准检验项披露情况的计分统计结果

笔者将高利芳（2009）的48项检验项作为基准检验项。需要说明的是，基准检验项现金流量表中包含了现金和现金等价物的构成及其在资产负债表中的相应金额。笔者在阅读样本公司年报附注时发现，很多公司只披露现金和现金等价物的构成而不披露其在资产负债表中的相应金额。为方便计分，笔者将48项检验项调整为49项检验项，即将基准检验项“现金和现金等价物的构成及其在资产负债表中的相应金额”分解为“现金和现金等价物构成”、“现金和现金等价物在资产负债表中的相应金额”两项。

通读样本公司2009年年报附注，笔者分别统计出基准检验项披露的公司总数、未披露或不适用的公司总数，结果显示：

第二，有12项检验项（如存货、固定资产的折旧方法、固定资产的使用寿命及净残值率等）仅有1家公司披露，或仅有1家公司不披露或者不适用，披露比为1.61%或98.39%。

第三，有11项检验项（如计入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额、应当为职工缴纳的各项保险费及期末应付未付金额等）仅有2家公司披露，或仅有2家公司不披露或者不适用，披露比为3.23%或96.77%。

第四，有5项检验项（如对固定资产所有权的限制及其金额、母公司和子公司的业务性质及注册地等）仅有3家公司披露，或仅有3家公司不披露或者不适用，披露比为4.84%或95.16%。

第五，检验项——无形资产摊销方法有4家公司未披露，披露比为93.55%；检验项——被合并方采用的会计政策与合并方是否一致，不一致所做调整情况说明有5家公司未披露，披露比为91.94%；检验项——为职工提供的非货币性福利仅有7家公司披露，披露比为11.29%。

第六，剩余资产组的认定、合并范围的确定原则等14项检验项的披露比均在25.81%（即16家公司披露）至75.81%之间（即15家公司未披露或不适用）。

（三）本文检验项的筛选确定过程

1.删除样本公司间无显著差异的检验项。笔者依照统计意义上的显著性作为选择检验项是否有效的判定标准，49项检验项中有32项在样本公司之间无显著差异（披露比低于5%或高于95%），不能区分企业间执行会计准则的差异，予以删除。继续观察这32项检验项目，主要涉及存货、现金流量表、合并财务报表、每股收益和关联方披露5个具体会计准则的所有项目，除固定资产计量基础外的固定资产准则所有项目，以及无形资产、职工薪酬、所得税、企业合并等具体准则的部分项目。这些项目或因新旧准则差异较小，公司已执行较长时间，比较成熟，或因准则内容清晰、明确，公司易于操作，绝大部分公司予以披露；有些项目或因涉及的公司较少，或因不易操作、公司披露成本高等，绝大部分公司未予披露。

2.进一步检验披露比在10%（或90%）左右的检验项。无形资产摊销方法，被合并方采用的会计政策与合并方是否一致、不一致所做调整情况说明及为职工提供的非货币性福利三个检验项的披露比在10%（或90%）左右，从统计意义上较难判断其有效性。考虑到该结果可能受到样本量的影响，笔者进一步扩大样本，希望通过更多公司对这三个检验项的披露情况，以判断它们究竟能否区分企业执行会计准则的差异。

扩大样本时，依然要考虑样本总量和样本分布两项限制。笔者将样本选择范围扩大至沪深两市A股市场，由于西藏在沪深两市A股上市的公司仅为8家，因此各省份需在原62家样本的基础上，再随机选取6家，扩大后的样本量为248（8×31）家。248家样本公司执行无形资产摊销方法，被合并方采用的会计政策与合并方是否一致、不一致所做调整情况说明及为职工提供的非货币性福利三个检验项的统计结果显示：

披露无形资产摊销方法和被合并方采用的会计政策与合并方是否一致、不一致所做调整情况说明的公司数都占样本数的95%以上，分别为97.18%和95.97%。因此，可以认为这2项检验项不能显著区分企业会计准则执行的情况，予以删除。而为职工提供的非货币性福利的披露比依然高于10%，不具统计意义的显著性，予以保留。

（四）本文构建的会计准则执行情况检验表

相比高利芳（2009）的48项检验项、陈继初（2011）的39项检验项，王莉等（2011）、郑伟（2013）的38项检验项，本文构建的检验表共15项检验项，更易于操作。

四、会计准则遵循度的计算结果

（一）检验表计分方法和遵循度计算方法的选择

前已述及，现有文献对检验表的计分方法主要有三种。由于计分方法中潜在的主观认定可能会导致研究者对同一企业考察标准的不一致，使得计分结果无法反映企业遵循会计准则的真实情况，因此，本文选用二分计分法对执行情况检验表进行计分。需要说明的是，在二分计分法中还可能会存在不适用的情况。参考Cooke（1989）的做法，本文对不适用的认定需同时满足以下三个条件：（1）公司年报附注中没有涉及该项准则的内容；（2）公司未受到证监会或沪深交易所的批评或惩罚；（3）公司非因违反会计准则披露规定被出具非标准审计意见。笔者对披露、不披露和不适用的计分标志分别为“1”、“0”、“×”。此外，本文构建的检验表所选择的15项检验项之间并不存在对研究对象影响程度上的差异，同时兼顾计算的简便性，笔者选择采用非加权法计算样本公司的会计准则遵循度。

（二）实验样本的选择和数据来源

为提高研究的准确性，笔者适当扩大样本，以沪深两市A股上市公司作为选择样本的范围，从31个省（市）中，各省（市）重选6家上市公司，共计186家公司作为检验本文会计准则执行情况检验表的最终样本（数据来源于巨潮资讯网〈http://www.cninfo.com.cn/〉）。

（三）实验样本会计准则遵循度的统计结果

逐一计算186家样本公司的会计准则遵循度，按省份统计最大、最小值、均值及方差，结果显示：

在最大和最小值方面，结果显示：最小值为0.08，最大值为1，可见样本公司间会计准则执行情况存在较大差距。其中，山东与福建两省的样本公司遵循度的最小值甚至高于江西、青海、云南等省份的最大值，说明会计准则执行情况的差异不仅存在于个别公司之间，更存在于地区之间。

在均值和方差方面，结果显示：各省（市）遵循度均值在0.27至0.72之间，上海最高，贵州最低；从方差看，也是上海最高，甘肃、青海、山西最低。方差值大小表示样本公司间会计准则执行情况的差异程度，上海方差最大（为0.05），均值也最高（0.72），说明虽然上海样本公司间准则遵循情况存在差异，但总体来说会计准则执行情况较为理想。相反，方差最低的甘肃、青海、山西三省，均值也相对偏低，说明虽然这些地区样本公司间准则执行情况差异不大，但整体执行状况有待改善。

为了更直观地观察各省（市）样本公司会计准则执行情况，基于表1的统计数据笔者进一步对各省（市）会计准则遵循度从高到低进行排序，结果显示：遵循度排名前十的除4个直辖市外，均为东部沿海省份，而排名较后的基本为中西部内陆省份。其中，上海、广东的样本公司的会计准则遵循度都大于0.7，而西藏、贵州等省份的遵循度均小于0.3。可见，企业会计准则执行存在明显的东西部差距。这个统计结果也印证了高利芳、曲晓辉（2011）的研究结论：即企业所具有的资源和能力有差异，企业所处的社会制度环境也有差异，这些差异都会影响到会计准则执行过程中企业的行为差异和最终的结果差异。

五、结论

国内学者确定量化会计准则执行效果所选用的指标大多不能比较直观地反映企业会计准则的遵循情况。本文介绍了已被国外学者广泛使用的会计准则遵循度计量指标，该指标根据公司年报附注披露内容予以计分，能更加直观地反映公司遵循会计准则的情况。笔者通过选取检验样本，对高利芳（2009）构建的检验表进行逐项观察、统计，以统计意义上的显著性作为筛选检验项的依据，并逐项分析筛选原因，构建了涉及8个具体会计准则、15项检验项的会计准则执行情况检验表，然后，以186家跨省样本公司2009年的年报附注披露情况予以验证。结果表明，我国东部沿海地区会计准则执行情况好于中西部地区，反映出企业会计准则执行情况与地区经济发展水平有一定的关系。

（本文系上海市自然科学基金项目“财务报告供应链政企关系视角下的我国会计准则执行路径优化和保障机制研究”〈13ZR1401400〉的阶段性成果）

责任编辑 刘黎静