目前，互联网游戏中占收入比例最高的是MMORPG（大型多人在线角色扮演类网络游戏），它允许玩家在注册为用户后免费下载游戏软件，购买虚拟货币后，玩家可以换取虚拟商品，在互联网上玩游戏。对于游戏企业的会计人员而言，这种收费模式在收入确认上会遇到一些新问题，本文拟对此进行分析。

一、虚拟货币/商品相关收入确认问题

（一）收入确认与计量问题

玩家免费下载MMORPG软件后，有权决定是否购买虚拟货币/商品来玩游戏，因此，游戏企业在客户下载软件时不能就其游戏软件开发与销售活动确认收入。游戏企业出售虚拟货币时即收到款项，根据约定，不再退款，因此，符合收入金额能够可靠计量、相关经济利益很可能流入企业这两项收入确认标准，但玩家可以用虚拟货币来兑换虚拟商品，并在游戏中消耗这些虚拟商品，对于这种能够可靠估计交易结果的“提供劳务”形式的收入，需要确定完工进度，也就是已经提供的游戏服务占应提供游戏服务总量的比例，以此为基础来确认收入。

由于虚拟货币特别是虚拟商品的多样性，要确定完工进度并非易事：有的虚拟货币/商品一旦被购买，就附属于某个玩家，直至该玩家不再出现在某游戏中（不再活跃）；有的没有人身附属性，可以在玩家之间转移；有些游戏允许玩家将某种虚拟商品兑换成另一种虚拟商品；有的虚拟商品被购买时即被一次性使用（例如虚拟人物的复活）；有的可以在一段限定时间内多次使用（例如某些神奇的“功力”）；有的在整个游戏期间都有效（例如某些服装或武器）。况且，一项游戏中有许多不同性质的虚拟商品，一家游戏企业（特别是游戏运营商）经常拥有众多游戏，因此，游戏企业要系统且合理地确定何时确认、确认多少虚拟货币/商品的收入，确实相当复杂。

（二）促销问题

对于某些促销行为，《企业会计准则第14号——收入》及其讲解中已经做出规定，例如互换广告、向客户授予奖励积分以兑换企业或第三方以后的商品或服务等，相关企业可以比照处理。但由于只是对于特殊类型促销行为的讲解且相关规定不够明确，企业在操作中仍有困惑。例如，准则规定，对于赠送奖励积分的业务，应该在本次商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分的公允价值之间进行分配，游戏企业经常对达到某一级别或分值的玩家奖励一定量的点数（虚拟货币）或某种道具（虚拟商品），如何确定这类促销行为的已提供服务部分与赠送部分的公允价值，有一定困难。

实务中，许多游戏企业并不考虑促销手段的不同特点，对于各种赠送虚拟货币/商品的事项不做任何处理，只是在确实产生与收取现金直接有关的事项发生时才确认收入。显然，这些做法并不符合权责发生制的要求，也未遵循会计准则。

（三）长期未使用的虚拟货币问题

许多游戏企业都出售无限期虚拟货币，这些虚拟货币不允许再转换为现金，但也有一小部分长期未被使用，这些长期未被使用的虚拟货币是客户未行使的权利，也称为“破损”（零售企业发行的购物卡也有这种情况）。

（一）联合收入准则

2002年起，国际会计准则理事会（IASB）与美国财务会计准则委员会（FASB）就开始合作研究收入准则项目，2014年5月发布正式准则（Revenue from Contracts with Customers，下称联合收入准则），将对2017年1月1日或之后开始的会计期间生效。在国际会计准则体系中，该准则为IFRS15，取代IAS18与IAS11等相关准则；在美国一般公认会计原则（GAAP）体系中为ASC606，取代ASC605与其他相关准则的部分内容。

该准则要求：所有收入必须建立在企业与客户的合同基础上（识别客户合同），企业应该将预期有权获得的对价金额确定为交易价格（确定交易价格），针对客户合同中可区分的各履约义务（识别履约义务），以其独立售价为基础，将交易价格分配其中（分配交易价格），在客户获得控制企业所交付的商品或服务的时点或时段内，确认客户合同中已经履行的那部分履约义务的相应收入（确认收入，与以上四个部分合称为收入确认的“五个步骤”）。

联合收入准则与现行我国准则及国际准则的主要区别在于：不再区分三种收入形式并制定相应的确认标准；以预期有权获得的对价作为交易价格，取代收入金额能够可靠计量这一标准；用客户获得控制概念（客户有能力主导使用企业所交付的资产，并获取其几乎所有剩余利益）取代原有三种形式收入的多样性标准，避免由此可能产生含糊与矛盾的理解；不再将成本能被可靠计量作为收入确认的标准之一；明确规定履约义务的区分及其对交易价格的分配，有利于解决多要素安排问题；由于交易价格涉及预期，作为分配交易价格的各履约义务的独立售价可能需要估计，该准则将比现行准则要求（或允许）更多的估计与预计。

（二）安永与德勤关于互联网游戏企业收入确认的技术性文件

2012年3月，安永会计师事务所就该行业发布了一份技术指引（Technical Line：Recognizing Revenueon the Sale of Virtual Goods）；2013年5月，德勤会计师事务所发布了一份技术聚焦（Technology Spotlight：Recognizing Revenue From Sales in a Virtual World）。这两份文件都是针对适用美国GAAP的多人在线游戏业务的收入确认相关问题而提出的，观点大同小异：在线游戏软件的免费下载一般不属于软件行业收入确认指引（ASC985-605）的范围，虚拟商品的出售是一项服务，而不是现实商品的销售，虚拟货币或商品的销售额需要在以下不同时段内确认收入：虚拟商品的寿命（从玩家购买虚拟商品起至该商品被消耗完为止，被称为“基于项目的收入模式”，IBRM）、玩家预期玩游戏的寿命（从玩家购买虚拟货币或商品起至该玩家被认为不活跃为止，“基于用户的收入模式”，UBRM）、虚拟商品所归属的游戏寿命（从玩家购买虚拟商品起至该游戏结束为止，“基于游戏的收入模式”，GBRM）。在根据虚拟商品的特点及其他实际情况确定合适可行的收入确认模式后，游戏企业需要一定的资源和技术来跟踪确认收入所需信息，以支持其会计政策。另外，这两份文件还对选择以上三种收入模式的影响因素，游戏企业是按净额基准（作为代理人）还是总额基准（作为委托人）来确认收入，免费或打折虚拟商品等问题提出自己的看法。

三、针对性建议

笔者支持联合收入准则中的收入确认原则，认为其符合互联网游戏业务的某些特点，也有利于应对互联网游戏相关企业的持续业务创新。

（一）虚拟货币/商品的收入确认模式及其选择

1．从收入确认原则角度认识虚拟货币/商品

首先需要明确的是，虚拟货币与商品本身不是实物，它是玩家持有的凭证，代表企业将在以后（以提供游戏体验的服务方式）向玩家转移经济资源的现时义务，是游戏企业的负债。因此，除非被即时消耗，虚拟商品不能在玩家以虚拟货币兑换虚拟商品之时确认全部收入，更不能在出售虚拟货币之时确认收入，游戏企业必须在虚拟货币或商品被出售时确认负债（递延收入），在虚拟商品被消耗的整个期间以某种系统性的方法（一般以直线法）确认收入，而虚拟货币或商品被购买或兑换的时点是企业开始提供游戏服务的证据，作为确认相应收入时段的起点（除非虚拟货币对玩家具有身份附属特征，企业采用基于玩家的收入确认模式，以玩家购买虚拟货币之日起确认收入，其他情况下一般以虚拟商品被购买作为确认收入的起点）。

2．互联网游戏中消耗虚拟商品的复杂性

3．对虚拟商品收入确认模式的选择

如果不允许转移的虚拟商品的预期寿命（可消耗时间）是确定的或可以合理预期，就可以采用IBRM来确认收入，一次性消耗的虚拟商品在其被购买时确认收入，有一定期间限制的虚拟商品从被购买之日起至预期失效日内确认收入；如果虚拟货币或商品不可转移地附属于玩家，而玩家的活跃周期可以合理预计，就采用UBRM，自其被购买之日起至玩家预期不活跃之日止确认收入；如果虚拟商品被允许在整个游戏寿命中使用，或者被允许在自己网站以外的平台上转移给其他玩家，或者允许将有限期虚拟商品在游戏中转换为无限期虚拟商品，游戏企业要跟踪虚拟商品的消耗时间几乎不可能，跟踪玩家活跃期限也没有意义，此时，只能采用GBRM，在虚拟商品所归属的游戏估计剩余寿命期间确认收入。实务中，由于玩家使用寿命过于多变，难以把握，一般不采用UBRM来确认收入。

要预计虚拟商品、玩家或游戏的使用寿命，需要使用相关数据尤其是以往类似项目的统计数据。虽然许多项目的使用寿命都具有明显的游戏个体特征，有时只能根据游戏企业自己的估计，但出于如实反映与可验证性的要求，建议企业多参考同行业数据，并保持一致性，对同一性质的虚拟商品在不同会计期间采用同样的收入模式，还可通过披露来补充说明收入模式、计算依据、数据来源等计量收入所需要的信息。

（二）对促销行为的会计处理

对于促销行为，需要着眼于客户合同，以联合收入准则中的五个模块为基础，判断促销行为对企业与客户产生的后果，重点分析其对于客户合同的交易价格、履约义务、客户是否及何时获得控制这三方面的影响，在此基础上，考虑如何进行会计处理。

1．基于客户合同判断促销的经济实质

一项促销如果导致企业预期有权收到的对价金额发生变动，就是对客户合同交易价格的影响，企业需要对该合同的整体收入金额作出调整。例如，合同约定，当客户在某段时间的购买数量（或金额）达到一定量时，给予一定金额的返利，此时，企业需要根据已知情况判断是否会在预定时间内达到返利标准，如果是，则需要将已实现（或可实现）金额减去预期返利金额，作为收入的金额。如果由于促销而无法预期对价金额，则只能在对价金额可以确定时再确认收入。

一项促销如果产生新的履约义务，需要以这项新履约义务的独立售价为基础，将交易价格分配给它，在其被履行时再以所分配的交易价格确认这部分收入。许多游戏企业会通过赠送积分、奖券、游戏币等形式激励客户当前消费，允许客户在今后某段时期（或游戏中的某个阶段）将这些奖励兑换为虚拟商品（或抵减购买金额）。这类促销行为产生了一项过去事项产生的企业需要在未来转移经济资源的义务，是企业与客户合同中的一项新的履约义务，一项负债。如果这种不确定性可以合理估计，企业就要以估计结果计量促销所产生的履约义务的独立售价（经验兑换率×奖励金额），在此基础上分配交易价格，并在奖励被兑换（或失效）时确认相应收入。

2．实务操作

在实务中，需要仔细辨认促销行为对收入确认产生的影响（经济实质），采取合适的会计处理。例如，同样是“返利”，经济性质不同，会计处理也不同。如果以客户购买的金额为返利依据（玩家累计购买满一定金额游戏卡获赠另一金额游戏卡），就是针对企业与客户之间的原有合同，需要改变该合同的交易价格（如前文所述）。如果因客户向企业提供其他商品或服务而“返利”，就是企业在购买该客户的商品或服务，它们之间建立了另一项合同，应该与原合同分开，单独核算。例如，玩家通过有效点击游戏企业网页上的广告而获赠一定金额的“返利”——可用于兑换某些虚拟商品，这其实是游戏企业对点击服务的购买。有些“返利”可能与其他客户合同有关，例如，某些游戏网站对于邀请好友加入的玩家“返利”赠送可用于抵减虚拟货币消费额的积分或游戏币，这些奖励一般在好友成为会员时被赠送。究其实质，这些奖励是游戏企业针对被推荐加入的新会员的销售费用，这部分费用在新会员注册时产生，但由于奖励给老会员的部分可能在将来兑换，金额上存在不确定性，需要根据以往经验，以合理估计值入账。

有些游戏企业以跟踪数据过程过于琐碎复杂为由，对促销统一做销售费用处理，这显然不符合会计准则的要求。笔者认为，由于已经精确记录交易各环节的相关数据，游戏企业大都可以在确定会计处理原则的基础上，利用计算机处理数据跟踪与计算工作，因此，除非确实由于企业无法控制的因素导致无法获取相关数据或获取数据的成本大于收益，企业都要根据经济实质与收入准则的相关原则与规定进行会计处理。

（三）合理估计破损金额并确认相应收入

联合收入准则认为，对于客户未行使的权利，企业如果能合理确定破损金额，应根据客户已行使权利的一定比例，将预计破损金额确认为收入，否则应在客户行使其剩余权利的可能性很渺茫时将预计破损金额确认为收入。

笔者认为，如果未使用的虚拟货币与已使用部分在性质上没有区别，而企业有相当稳定的类似经验可用于预计破损比例，就可以在确认已使用虚拟货币金额的同时，加上破损比例的相应数量，一起确认收入。当然，要采用这种方法，企业还需要披露合理预计破损比例的依据与具体金额。