《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定，企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象，对可能发生的坏账损失计提减值准备。坏账准备政策至少涉及三个方面的职业判断：何时计提、采用何种方法计提、计提比例（或幅度）多大。会计准则并没有就上述三个方面做出具体规定，这就赋予了会计人员更多判断选择的空间，即需要会计人员根据债务人的实际情况，借助自身经验和专业知识进行合理的职业判断。本文以上市公司千金药业（600479）的坏账准备政策为例，说明会计职业判断的目标及其后果。

一、千金药业坏账准备政策

根据千金药业2012年半年报，并通过对其他相关数据进行分析，可知该公司对坏账准备政策所进行的职业判断。

1．计提方法和计提比例。千金药业2012年半年报附注中披露了其对坏账准备的计提方法和计提比例，即：将应收款项（包括应收账款和其他应收款）分为单项金额重大并单项进行减值测试的应收款项、按组合计提坏账准备的应收款项以及单项金额虽不重大但单项计提坏账准备的应收款项三类，其中，对按组合计提坏账准备的应收款项采用账龄分析法，1年以内（含1年）的应收款项坏账准备的计提比例为5%，1-2年的计提比例为15%，2-3年的计提比例为25%，3年以上计提比例为50%。

2．计提时间。通过对千金药业2012年半年报数据进行分析，发现该公司在中期未计提坏账准备。具体分析判断过程如下：

首先，根据该公司披露的坏账准备计提方法，对该公司2012年半年报应收账款坏账准备的计提情况进行分析，结果如表1。

其次，采用同样的方法对其他应收款坏账准备计提情况进行分析后发现，对于其他应收款，该公司在2012年中期少计提坏账准备109.2万元。比如，账龄在1-2年的其他应收账款本期增长幅度高达640.8%，而其所对应的坏账准备仅增长了40%，二者变化幅度明显不成比例，显然存在少计提坏账准备的嫌疑。

通过数据分析，可以推断千金药业在2012年中期未计提坏账准备。针对媒体关于该公司中期少计提坏账准备的质疑，千金药业的解释是：“对于公司计提坏账准备这一数据，中报一般是不作调整的，年底统一计算。”

二、千金药业坏账准备政策分析

如前所述，会计准则对何时计提、采用何种方法计提坏账准备以及计提的幅度应为多大，并未作出统一规定，因此不能认为千金药业的坏账准备政策不合法。那么，千金药业对坏账准备政策的判断与选择是否合理呢？

首先，计提方法符合行业惯例。当会计准则没有明确规定具体的会计政策时，可以通过是否符合行业惯例来评价会计职业判断的合理性。对医药与生物科技行业按营业收入排名前十位的上市公司2012年半年报进行分析，可以发现这些公司采用了一致的坏账准备计提方法，即将应收款项分为单项金额重大并单项进行减值测试、按组合计提坏账准备以及单项金额虽不重大但单项计提坏账准备的应收款项三类，其中对按组合计提坏账准备的应收款项采用账龄分析法。可见，千金药业计提方法的选择与同行业其他企业基本相同，符合行业惯例。

其次，计提比例不符合谨慎性要求。会计准则对计提比例并未做出统一规定。对同行业公司（如云南白药、同仁堂、三精制药、中新药业等）2012年半年报进行分析，发现各公司计提比例确实存在差异。以云南白药为例，其2012年半年报中坏账准备计提比例分别为：1年以内（含1年）为5%、1-2年为30%、2-3年为60%、3年以上为100%。对比可见，千金药业1年以上坏账准备的计提比例明显低于云南白药。作为行业内的龙头企业，云南白药对应收账款的管理及其债务人的信用情况恐怕不会比千金药业差，由此可以推断，千金药业这种过低的计提比例，可能存在高估利润的嫌疑。

最后，计提时间不符合行业惯例。研究发现，云南白药、同仁堂、三精制药、中新药业等医药行业大多数上市公司均在中期对坏账准备进行了调整，而并非等到年末再调整。显然，千金药业中期不计提坏账准备的职业判断并非同行业上市公司的普遍做法。

三、对千金药业坏账准备政策的评价

会计政策选择也是一种职业判断，会计人员职业判断水平的高低直接影响着会计政策选择的合理性与会计职业判断目标的实现。那么，千金药业坏账准备政策的选择是否符合会计职业判断的目标呢？会计职业判断的目标是会计职业判断的主观预期，对会计职业判断具有导向作用。具体而言，会计职业判断的目标包括提供符合质量要求的会计信息、维护企业经济利益及促进资源有效配置。结合上述对千金药业坏账准备政策的分析，可以得出以下结论：

其次，不符合谨慎性要求。在面临不确定性因素的情况下做出职业判断时，应当保持应有的谨慎，充分估计到各种风险和损失。千金药业对坏账准备在中期不做调整，即使已经有客观证据表明应收款项已发生了减值，也不确认损失，必然导致其中期财务报告虚增资产和收益，缺乏应有的稳健性。

最后，不符合可比性和相关性要求。与千金药业同属医药与生物科技行业上市公司的普遍做法是在中期计提坏账准备，而千金药业却不予计提，如此一来必然导致其财务数据与同行业其他公司间缺乏可比性。

2.不利于维护企业的经济利益。从纳税和资金占用角度来看，按照我国《企业所得税法》的有关规定，企业所得税实行按月或按季预缴、年终汇算清缴，平时预缴的依据是企业按照会计准则报告的利润总额（会计利润）。从全年来看，只有企业实际发生的坏账准备才可以税前扣除，平时计提的坏账准备并不影响企业年度应纳税所得额。但是，从短期来看，由于企业根据会计利润来估计应纳税所得额，平时无需纳税调整，那么，若企业在平时计提坏账准备，则利润总额就会减少，从而应纳税所得额也会相应降低，进而减少企业平时的现金流出；而如果企业平时不计提坏账准备，待到年末统一计提，则无疑增大了企业日常的资金占用，不利于维护企业的经济利益。

3.不利于资源的有效配置。显然，相对于同行业其他公司，千金药业坏账准备计提比例明显过低，且中期不计提坏账准备的做法，致使该公司中期报告较高的利润，有可能会误导投资者的决策，不利于社会资源的有效配置。

我国《企业会计准则》体现了原则导向的特征，准则中对具体会计事项的处理方法留下了一定的弹性空间，对会计人员的职业判断能力提出了挑战。这就要求会计人员必须按照一定的目标要求，在遵守会计职业道德和不违背财务会计概念框架及会计准则原则性规定的前提下，综合考虑各种因素，作出合理的职业判断。

责任编辑 武献杰