摘要:
房地产开发企业随同商品房开发一并建造的车库和地下停车位(以下统称车库),有的随同商品房销售、单独计价收费,有的单独销售。对其销售成本应当如何配比结转,目前实务中较多的是从税法或权属归属角度考虑该事项的财务处理,处理结果可能与会计准则的相关要求存在一定的差异。本文拟对此问题进行分析。
一、以税法规定进行财务处理
按税法处理主要是依据《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》(国税发[2009]31号)第三十三条,企业单独建造的停车场所,应作为成本对象单独核算。利用地下基础设施形成的停车场所,作为公共配套设施进行处理。根据该条款,应依照停车场所的不同建造方式适用不同的核算方法:
1.国税发[2009]31号文第二十六条规定,成本对象是指为归集和分配开发产品开发、建造过程中的各项耗费而确定的费用承担项目。因此,停车场所如果属于单独建造的,应按成本对象进行单独核算,并按国税发[2009]31号文中对于成本对象的相关规定确认并核算其相关的计税成本。
2.如果停车场所并非企业单独建造,而属于利用地下基础设施形成的停车场所,则作为公共配套设施进行处理。国税发[2009]31号文对于“公...
房地产开发企业随同商品房开发一并建造的车库和地下停车位(以下统称车库),有的随同商品房销售、单独计价收费,有的单独销售。对其销售成本应当如何配比结转,目前实务中较多的是从税法或权属归属角度考虑该事项的财务处理,处理结果可能与会计准则的相关要求存在一定的差异。本文拟对此问题进行分析。
一、以税法规定进行财务处理
按税法处理主要是依据《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》(国税发[2009]31号)第三十三条,企业单独建造的停车场所,应作为成本对象单独核算。利用地下基础设施形成的停车场所,作为公共配套设施进行处理。根据该条款,应依照停车场所的不同建造方式适用不同的核算方法:
1.国税发[2009]31号文第二十六条规定,成本对象是指为归集和分配开发产品开发、建造过程中的各项耗费而确定的费用承担项目。因此,停车场所如果属于单独建造的,应按成本对象进行单独核算,并按国税发[2009]31号文中对于成本对象的相关规定确认并核算其相关的计税成本。
2.如果停车场所并非企业单独建造,而属于利用地下基础设施形成的停车场所,则作为公共配套设施进行处理。国税发[2009]31号文对于“公共配套设施”有其相关的界定:企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施,按以下规定进行处理:属于非营利性且产权属于全体业主的,或无偿赠与地方政府、公用事业单位的,可将其视为公共配套设施,其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。属于营利性的,或产权归企业所有的,或未明确产权归属的,或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的,应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外,其他一律按建造开发产品进行处理。
如果产权可售则应按国税发[2009]31号文第十七条第二款进行处理,即仍应按照建造开发产品进行处理;如果产权不可售或者属于非营利性且产权属于全体业主的,则可按公共配套设施进行处理。
二、以产权归属进行财务处理
实务中关于车库的产权理解和认识,主要有以下几种观点:
一是成本决定车库权属。车库成本已计入房价,故开发商卖了房子就等于卖了车库,所以车库属于全体业主。
二是功能决定车库权属。车库是为住宅配套的,住宅是主物,车库是从物,根据从物随同主物转移的原理,车库的产权应随房屋一起转移,所以车库属于全体业主。
三是容积率决定所有权。车库不计入容积率,占用的土地都由业主分摊,所以车库属于全体业主。
四是土地使用权分摊标准。根据“房随地走、地随房走”的原则,小区住宅出售后,车库所有权也随着土地使用权的转移而转由全体业主共有。
五是业主的利益决定车库权属。如果允许开发商处分车库,其势必损害业主利益,故从维护业主利益的角度,车库应当归属于全体业主。
六是独立客体说。车库是可以与其上面的楼层分开而成为单独所有权的客体,可以作为独立的财产并成为单独的交易客体,所以所有权归属于开发商。
七是谁投资、谁受益的原则。停车场、车库和房屋一样都是开发商投资建造而成,按照谁投资、谁受益的原则,所有权归属于开发商。
实务处理中,依照权属归属,若车库是全体业主所有,则将其建造成本分摊至可售面积之中;若认为是开发商所有,则其建造成本不可分摊至可售面积之中。
三、财务处理之我见
《物权法》和《最高人民法院关于审理建筑物区分所有权纠纷案件具体应用法律若干问题的解释》中明确规定,属于业主共有车库其建造成本应分摊至可售面积外,其他的车库类型应进行不同情况的分析和财务处理,不能完全遵循税法或产权归属的理解予以处理。笔者认为,这不符合会计信息质量要求,会计准则规定财务处理应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告,不能仅以交易或者事项的法律形式为依据。笔者根据相关理解,对车库存在的情形分别进行探讨。
(一)不能办理产权归属
1.开发商建造的非人防地下车库,售房合约中约定产权归属于开发商,开发商准备出售或长期出租租(赁期相当于可使用期限,租金一次性收取,性质上和销售无实质区别)。笔者认为,其性质属于营利性的公共配套设施,其建造成本不能分摊至可售面积之中,建造成本不应随商品房销售而结转成本,因为它符合资产的定义及其确认条件。
2.开发商建造非人防地下车库,规划时政府已明确不能出售只能出租或开发商在售房合同中约定车库出租使用。由于车库的建造成本高,按物价局核定的租金收取,开发商在出租期内难以回收成本或盈亏平衡,因车库是主体建造的必设的配套部分,若单独结转车库成本则可能出现其资产价值虚增而商品房毛利较高的情况,这种处理既不符合谨慎性要求,又不能真实、完整地反映开发商的经营业绩和财务状况。基于会计准则的信息质量要求,笔者认为企业应将车库的建造成本分摊至可售面积之中随商品房销售而结转成本。为了保证账实一致,实务中也可以保留1元的资产价值。
(二)可以办理产权归属
对于可以办理产权归属的车库,实际上政府部门对其明确了产权,出售时取得了车库出售许可证,可以自由转让、出售、处置,符合资产的定义及其确认条件,性质属于营利性的公共配套设施,其建造成本不能分摊至可售面积之中,建造成本不应随商品房销售而结转成本。
(三)人防设施作为地下车库
我国法律要求,城市新建民用建筑必须修建人防工程,其建造成本要摊入房屋的销售价格。利用地下人防设施形成的地下车库,权属争议较大。实务中出现纠纷后,各地法院的判决不尽相同。这在一定程度上影响了财务人员的财务处理,因此有必要对地下人防设施的权属及收益权进行确定。
根据《中华人民共和国人民防空法》规定,国家鼓励、支持企业事业组织、社会团体和个人,通过多种途径投资进行人民防空工程建设;人民防空工程平时由投资者使用管理,收益归投资者所有。但国家可以在战时征用人防工程。《物权法》第五十二条规定国防资产属国家所有。由此可见,地下人防设施权属应为国家所有这一点无任何疑问,但“谁投资、谁收益”中的投资主体有分歧。
在实务中一些省市明确规定人防工程为国家所有,通常做法是开发商和人防办签订一份租赁合同或缴纳一定的使用费,开发商由此取得转租权,再将人防车库转租给业主,从而获得收益。还有的省市可以给人防工程办理产权证,由开发商与本小区内业主通过约定后销售。
从上述规定来看,无论有无产权,开发商在缴纳相应的地下人防设施使用费后,均可以获得地下人防车库的相应收益权,但其地下人防设施归属国家,所以企业应对该建造成本分摊至可售面积之中随商品房销售而结转其成本。
责任编辑 武献杰