[编者按]

全面预算管理，是利用预算对企业内部各部门、各单位的各种财务及非财务资源进行规划、分配、控制与考核评价，以便有效地组织和协调企业的生产经营活动，完成既定的经营目标。全面预算管理在我国的应用肇始于20世纪90年代，多年来，我国企业在全面预算管理方面做出了积极的探索，有效发挥了全面预算管理在提升经营绩效、落实发展战略等方面的作用。随着市场经济体制改革的不断深入，企业规模不断扩大，大型甚至特大型集团企业不断涌现，其具有的分支机构多、管理链条长、业务范围广、资金规模大等特点，对全面预算管理工作提出了新的要求。如何整合企业资源、创新全面预算管理方法、推动企业战略目标的实施，已成为当前集团企业迫切需要解决的现实问题。本期刊登的一组全面预算管理文章，来自东北财经大学的池国华认为：在正确界定全面预算管理功能定位的基础上，加强系统整合不失为集团企业正确实施全面预算管理的一种有效方法；来自国家电网的曾力一文从中央企业集团总部的视角，提出了全面预算管理的框架体系——“1234体系”，并从团队、机制、模型、工具等层面提出优化对策；来自开滦集团的张升世一文根据其所在单位的特点，提出引入作业基础预算编制、搭建全面预算管理信息系统等方法；来自中国中铁大桥局集团的戴国华介绍了其所在单位将全面预算与财务业绩评价管理适度融合，使企业管理和财务绩效管理水平得到逐步提升的具体做法。以上文章的刊发，希望能给集团企业开展全面预算管理工作提供一些有益的借鉴和思考。

在我国，全面预算管理的应用肇始于20世纪90年代。在其20多年的应用实践中，不乏一些成功的案例，但同时也存在着诸多问题，阻碍了其作用的发挥，引起人们对全面预算管理的质疑，甚至出现了否定的声音。那么，全面预算管理真的过时了而应该被摒弃么？其在企业管理实践中究竟有没有发挥作用？如果有，发挥了什么作用？又应该如何正确、有效地发挥作用？它是不是万能的？这些问题不弄清楚，就无法从根本上解决全面预算管理实践应用中的诸多难题。为此，本文就上述问题谈一谈关于全面预算管理的若干认识。

一、辩证观点：全面预算管理的功能定位

不可否认的是，随着经营环境的变化和新的战略管控工具的涌现，无论是理论界还是实务界都存在一种声音，即对于集团企业来说，全面预算管理起不到什么作用，甚至束缚、阻碍了企业的创新和应变能力。我们认为，这种“一棒子打死”的全面否定态度是不科学的，不符合唯物主义的辩证观点。之所以会存在这种现象，是因为人们对全面预算管理的本质和作用还缺乏正确的理解和认识。

从本质上讲，全面预算管理是指企业围绕预算而展开的一系列管理活动和制度安排，同时也是涉及全方位、全过程和全员参与的综合性管理系统。关于其“全面”的本质，可以从三方面解读：一是全面覆盖，即全面预算管理应覆盖包括经营活动、投资活动、财务活动在内的所有活动；二是全程控制，即以预算为主线对企业各种经营活动及其过程的各个环节的控制，包括事前控制、事中控制和事后控制；三是全员参与，即全面预算管理作为一项复杂的系统工程，需要企业各级管理者的高度重视和各个层次员工的积极参与和主动配合。由此可见，全面预算管理本质上是一种管理控制工具，在企业管理中发挥着重要作用，关于这方面内容，可以从以下四点进行功能定位：

一是战略执行的有效工具。企业战略是为了实现企业的长远发展而做出的带有全局性和长远性的总体筹划和整体部署。作为企业未来的奋斗目标和行动纲领，战略往往表现为涉及未来3到5年甚至10年的总体计划，一般较为抽象，不具有操作性；而战略这个千斤重担需要企业各个层级、各个部门的各个岗位共同挑起才能得以实现。因此，为了确保战略的有效执行和战略目标的最终实现，一个首要的、基础性的问题就是实现战略的落地，即对战略这个总体目标进行时间维度和组织维度的分解和细化。全面预算管理就是落实战略的有效工具。它可以将原本抽象、难操作的长期战略规划转化为短期的目标，并统筹分配给各个部门的每个员工，使得企业目标更为具体，部门目标更为明确，个人目标更具操作性，从而保障战略目标的落地实现。

二是资源合理配置的手段。任何战略的实施都是以耗用资源为代价的，同时，资源的有限性也是所有企业都要面对的客观现实。因此，企业战略的实施可以概括为在资源有限的约束条件下，寻求战略目标实现程度最大化的过程。在不同发展阶段企业的战略取向和重点是不同的，相应地，资源投放的多寡在不同业务、不同部门之间也应有所侧重。但是，企业内部的各个部门都有自身利益最大化的诉求，都希望能够占有尽可能多的资源，于是就会出现各个部门争抢资源的现象。为此，需要一种管控工具站在战略的高度有效地整合各种资源，协调整体与部门之间、各利益主体之间的目标冲突。全面预算管理就是这样的工具。它可以把企业各方面的工作纳入统一计划之中，紧紧围绕战略目标对资源进行统筹配比安排，从而实现资源的优化配置，提高管理效率。

三是业务流程的行为规范。一方面，企业各项业务的开展需要在统一的计划指导下进行。这种计划的必要性和重要性在经营规模急剧扩大、业务种类日益繁杂的现代企业管理实践中显得尤为突出。没有计划的规定，企业的业务流程和管理活动就会陷入无序、混乱的状态。另一方面，各个部门作为各项业务开展的执行者，其权、责、利关系也需要一个统一计划予以规范和明确，否则就会导致各执行主体的利益冲突。也就是说，企业内部需要制定约束业务流程和各方利益的游戏规则。全面预算管理最基本的功能就在于控制业务。预算一经确定，就形成一种“硬约束”，成为企业的“游戏规则”，并细化嵌入到流程，规范企业的生产经营行为。

四是业绩评价的主要依据。在现代企业分权管理的框架下，企业在经营期末需要对各级管理者和基层员工进行全面、综合的业绩评价，并以此与薪酬激励相挂钩，实现对全体成员的激励和制约。业绩评价需要一个清晰、具体的衡量标准，包含财务指标和非财务指标。而预算的数量化特征可以作为财务业绩评价指标体系的主要部分，为财务业绩评价提供客观依据和基本尺度。从另一个角度讲，业绩评价工作要以战略为导向，即考核的重点是全体成员在战略实施过程中贡献程度的大小；而全面预算是战略目标的进一步分解和细化。由此出发，只有将全面预算指标作为财务业绩评价的主要依据，才能体现绩效考核的战略导向，实现战略入口安排与战略结果考核的闭环管理。

综上所述，全面预算管理集计划、组织、控制、协调等功能于一身，是企业不可或缺的管控工具，是战略实施的基本形式。同时，它也是企业内部管理控制活动的主线，能够将各职能部门的管理工作串联起来，提高企业整体的管理效率。那么，既然全面预算管理的作用如此之重要，它是不是万能的？实施全面预算管理能否解决企业管理中的所有问题？答案是否定的。这是因为，全面预算管理存在着固有的局限，主要表现在：预算注重的是财务指标，反应的是价值量；而影响战略实现的关键成功要素既包括财务方面，也包括非财务方面，驱动财务结果发生增减变化的往往是业务活动。因此，作为战略的价值表现形式，预算在反应非财务指标方面就显得力有不逮。一言以蔽之，关于全面预算管理，任何全面否定和万能论的观点都是片面的，惟有采用辩证的观点，在肯定其重要作用的同时注意到局限性，才能正确认识全面预算管理在企业管理实践中的作用。这种辩证观点是正确认识、有效发挥其作用的认识基础。

二、系统整合：全面预算管理的正确实施

针对前文提及的全面预算管理的缺陷，学者们在引进战略管理的基础上，提出了多种改善方案，其中最为激进的是超越预算模型。该理论认为传统的预算过于僵化，导致了企业创新受阻，不利于快速应变，故主张跳出就预算论预算的窠臼，摒弃全面预算管理，实现战略与业绩评价的直接对接，构建一个没有预算管理的新模式。事实上，超越预算的理论实质并不是针对预算本身，而是反对传统预算管理模式的低效率甚至无效率，但这种彻底摒弃预算、管理控制去中心化的观点容易走向管理失控的极端，导致战略实施的失败。诚然，预算所实现的是财务系统内部的循环，且其汇总与编制只能由财务部门来承担。由此引发的问题是，财务部门往往夸大预算的作用，引起业务部门的不满和偏见，认为预算是财务部门自导自演的游戏，结果导致了预算编制和执行的低效率甚至无效率。

那么究竟应该怎样做才能克服缺陷，正确发挥全面预算管理的效用呢？笔者的观点是系统整合：即以战略的最终实现为根本目标，把全面预算管理理解为管理控制链条中的重要一环，并以其为主线，从更广阔的视角促进全面预算管理与其他管理活动和工具之间的系统整合，实现整个管控链条的一体化和系统化，产生合力，从而确保战略的有效实施。需要注意的是，我们所指的系统整合要贯穿于全面预算管理的全过程，即在预算的编制、执行与控制、考核等阶段都要实现系统整合。

首先，预算编制阶段的系统整合应做到以下几点：第一，坚持战略引领，实现预算目标与战略规划和经营计划相衔接。战略是企业资源配置的方向和目标，而预算是战略的财务方面内容的反映。由此出发，预算目标的确立必须以战略目标为先驱，即预算的输入端应与战略对接。经营计划反映了战略的非财务方面内容，这就需要预算从财务角度对经营目标做进一步的分解和细化，从价值上对各部门实现经营目标的工作进行具体化。第二，树立业务导向，实现价值链与业务链的深度融合。财务部门强调通过全面预算管理统筹配置资源，而业务部门则更加注重资源索取，在预算编制中容易出现“超需求申报”的想法。因此，企业要注重从业务维度编制预算，加强财务预算与前端业务之间的关联性，打破业务与财务之间的部门壁垒，实现预算的价值量与业务指标之间的融合。借此协调预算安排与业务发展之间的目标冲突，提升预算编制的参与度，保证其编制的科学性和精益性。如国家电网在其电网检修运维业务中，通过构建从前端业务参数逐步生成财务指标的路径，较好实现了该业务的成本费用预算与业务之间的融合。第三，灵活权变选择，采用先进的预算编制方法。多年的全面预算管理实践催生了多种预算编制方法，如滚动预算法、零基预算法、作业成本法等。企业应根据预算内容、特征等的不同，灵活选用。如国家电网在制定成本标准的工作中，按照集团业务板块分类制定，对于归属明确、要素繁多的业务成本采用“作业成本法”，区别对待，实现了预算编制的精细化。

其次，预算执行与控制阶段的系统整合应做到以下几点：第一，寻求内部控制系统内的预算控制与其他控制活动的整合。预算控制是内部控制活动要素中的重要组成部分。要想实现对全面预算管理执行的有效控制，就要将预算控制与该要素内其他控制活动进行系统整合，互动配合，形成合力，如，可将预算控制与授权审批控制结合在一起，通过事先制定权限指引的方式对预算内、超预算、预算外等事项的审批流程做出明确规定，从而避免预算执行随意的现象出现，提升预算执行的刚性与严肃性。第二，寻求管理控制系统内的预算控制与其他管控工具的整合。作为管理控制链条上的一个环节，全面预算管理的基本特征是强调过程控制，注重及时纠偏。为此，企业应摒弃预算编制至上的错误观念，适当借助其他管控工具，加强对预算执行情况的及时反馈和差异分析。全面预算与内部报告相整合基础上构建的预算反馈报告就可以实现上述功能。如西门子集团的预算反馈报告体系，它通过由常规预算报告、重点事项披露报告和突发事件紧急报告组成的报告制度，实现了对预算结果的全面及时的反馈、分析与沟通。第三，寻求风险管控系统内的预算控制与其他风险管理工具的整合。在现代市场竞争环境中，企业的生产经营活动面临着极大的风险，预算的执行难免会出现偏差，重要的是对偏差进行分析和监控。这就需要借助风险管理工具对预算执行中可能出现的风险进行监控和防范。为此，将全面预算与风险管理工具进行整合是实现预算执行有效控制的重要保障。实践中，与财务预警制度相结合就是一种常见的做法。国外的成功经验如西门子集团的“红绿灯预警机制”，国内的如中国中铁大桥局集团，他们按照预算偏离度设置预警风险等级，合理确定了预警范围，通过实际结果与预警指标的对比实现了对预算偏差的严密监控，有效地防范了风险。

再次，预算考核阶段要促进全面预算与企业全面绩效考核的整合，实现整个管控链条的一体化和系统化。如果从整个管理控制链条即从战略实施的角度看，全面预算和绩效考核同属于管理控制链条的前后环节，全面预算管理是对战略目标的进一步分解与细化，可为绩效考核提供依据，而绩效考核作为战略实施的结果考评，可为预算的执行提供动力和压力。因此，二者本质上就应该整合在一起。那么，二者整合的衔接路径该如何选取呢？预算的价值量表现形式和数量化特点提醒我们，以全面预算的关键指标作为财务业绩评价指标体系的主要来源，不失为一种有效方法。中国中铁大桥局集团在这方面做了有益探索：他们采用预算偏离度考评和功效系数法下的对标考评方法实现了二者的适度融合；进一步地，他们逐步提升财务业绩考评体系中预算指标所占权重，并探索实践了财务绩效考核指标的前移和前置诊断，较好地体现了预算的导向功能，同时也充分发挥了财务业绩评价对预算执行的牵引作用，实现了二者的深度整合。

最后，全面预算管理的全过程都要强调信息技术的引入，实现与信息管理系统的整合。任何管理活动都是一个对信息进行收集、挖掘、分析和运用的过程。全面预算管理所串联的是所有的管理活动，强调对生产要素的全面覆盖，这意味着它要处理更多、更复杂、更具综合性的信息，更加需要有效的信息系统作为支撑。然而，现实中有的企业还大量使用Excel等简单的管理软件编制预算，业务和财务部门信息系统之间缺乏有效对接和信息共享，不利于预算执行的分析和考核，增加了管理成本，影响了全面预算管理的效率效果。为此，企业应本着成本效益原则适当引入信息技术，为全面预算管理提供技术支持，提高效率。同时，加强与信息管理系统的整合，一方面通过信息系统间的整合实现信息集成和共享，促进各类信息的传递；另一方面借助信息系统固化业务流程，实现预算监控的自动化和实时化，避免人为因素的干扰。在预算信息管理方面，国家电网就提出了一些建设性的想法：一是建立财务大数据库，加强对数据的归集整理和数理统计分析，探索规律，模拟推演，为科学决策提供客观的信息支撑；二是建立公司级预算管理信息平台，在统一平台上实现预算信息的共享和集成，运用信息化手段强控预算支出，提高了预算编制和预算执行控制的效率。

三、刚柔相济：全面预算管理的有效运行

前文已述，通过与其他管理活动、工具的系统整合，可以克服预算的局限性，正确构建和应用全面预算管理体系。然而，企业在实践中往往会陷入一种两难困境：一方面，全面预算管理僵化，过于追求执行的准确率，陷入管理死角，导致出现了超越预算理论所提到的阻碍企业创新和应变的问题；另一方面，预算编制松弛，执行中缺少控制力和权威性，导致“超预算”、“预算外”现象泛滥，预算制度形同虚设。鉴于此，为了更加有效地实施全面预算管理，兼顾预算的严肃性和灵活性，我们认为，企业在实施全面预算管理的过程中应树立并贯彻“刚柔相济”的理念。

全面预算管理的刚性是指以物为本的管理，即制度管理。制度的刚性是做好全面预算管理工作的前提和基础，在全面预算管理中起着“宪法”的作用，也是维护其权威性和有效执行力的重要保证。之所以要强调刚性原则，主要是为了维护预算的严肃性，体现在编制阶段就是抑制预算松弛，即执行部门出于私利和规避超预算风险的目的，可能利用参与编制预算的机会，刻意制定较为宽松的预算标准，造成预算宽余，扭曲了资源的配置；体现在执行和考核阶段就是严防“超预算”和“预算外”情形，增强预算的控制力。为此，刚性原则要求企业依靠严明的组织体系、严密的规章制度、严格的控制程序与措施、严厉的惩罚手段，加强对全面预算管理的控制。

全面预算管理的柔性是指以人为本的管理。柔性管理是实现预算的适应性和自我完善能力的必要手段，在全面预算管理中起到“润滑剂”的作用，也是保持全面预算管理的灵活性和调整能力的重要保证。之所以要强调柔性原则，主要在于三个问题：一是预算本身是一种预测，不可能做到100%的准确；二是客观环境是时刻变化的，可能导致预算在执行中不再切合实际；三是人是有限理性的，同时具有自利倾向。由此出发，在预算的编制与执行过程中难免会遇到预测出现失误、执行不到位、各层级之间相互博弈与扯皮等现象。为此，柔性原则要求企业的预算控制实行人性化管理，在承认差异的基础上，适当授权，灵活调整，快速而经济地适应弹性变化，避免预算僵化。

根据上述分析，刚性强调制度化的硬性规定，柔性则提倡人性化的灵活调整，二者似乎是对立的范畴，实则不然：刚性是柔性的基础和保证，柔性是刚性的转化和升华，二者互为补充，相互支撑，辩证统一于全面预算的管理实践中。任何只强调其中一个原则的做法都是片面的，容易陷入极端：离开刚性的柔性只能陷入预算的随意化，离开柔性的刚性只能陷入预算死角。因此，全面预算管理要做到刚中有柔，柔中带刚，刚柔相济，实现二者的有机融合、和谐统一。

换言之，既要依靠强有力的刚性约束，又要辅以灵活的柔性调节；既要保持预算管理中组织、制度、程序等方面的刚性，强化执行力，增强全面预算管理的可控性和有效性，同时也需要在预算的编制、执行结果分析和考核方面保持可控范围内的柔性，注重适时适度调整，提升预算对环境变化等不确定性因素的反应调节能力。中国中铁大桥局集团的财务业绩评价工作就较好地体现了刚柔相济的理念：在预算偏离度考评中，他们不区分业态，选用相同的规则和方法进行考核，体现了刚性原则；在功效系数法下的对标考评中，他们不再采用统一标准，而是以设置了标准值和标准范围的方式，实行区别化的对标管理，同时根据各子（分）公司的实际情况调整指标权数，体现了柔性原则。两种考评方法各有侧重，互为补充，刚柔相济，有利于绩效考核工作的科学化和精细化。

责任编辑 刘黎静