最近一年来，中国兴起了管理会计热潮，我们在庆贺中国管理会计春天来临的时候，无法回避的问题是：中国企业如何有效地导入管理会计系统？切入点与突破口何在？在管理会计系统导入过程中可能遇到哪些障碍与瓶颈？又该如何应对？笔者对此谈谈自己的看法。

第一，概念重要与否？

这些年，中国企业在财务管理、会计控制方面有不少术语在交织、频繁地使用，如财务管理、资金管理、管理会计、战略财务、内部控制、全面风险管理、会计管理、全面预算管理、成本控制等。尤其在管理会计热潮下，理论界和实务界特别偏好讨论“财务会计”、“管理会计”与“财务管理”概念的异同或边界。在当今信息集聚、互联网思维、管理工具交互作用、管控系统必须整合的环境下，企业的管理会计也罢，财务管理也罢，必须摆脱概念纷争，坚持实用方针，奉行“通俗易懂”的表达原则。笔者的意思是，企业在实践中不要拘泥于什么是管理会计或者管理会计内涵与外延的概念纠缠，只要推进的内部管理制度或体系能够促进企业可持续发展战略、提高资源配置效率、防范风险、提升价值即可。

回归到中国企业在管理会计系统的创新实践，可以肯定，基于中国本土情景的管理会计有很多创新性案例与探索实践，如国资委推行的全面预算管理、EVA考评，华润与中粮集团力推的“6s管理体系”，兵器工业集团的“四大工程”，兵器装备的“全价值链成本管理系统”，新兴际华集团的“双五体系”，海尔集团的“自主经营体”，还有更早期的“鞍钢宪法”、“邯钢经验”等。这些企业案例充分彰显了中国企业在管理会计方面的求索与创新，几乎都被赋予了一个个性化的名称，而且这些名称中几乎都没有“管理会计”字眼。因为管理会计系统本质上不仅仅是会计问题，更是企业管理控制系统问题，涉及到企业内部上上下下与方方面面。从这个立场考虑，笔者认为企业管理会计推进中还是很有必要有个个性化的名称或概念，否则企业内部管理会计实践缺乏一个沟通平台与载体。

第二，管理会计系统的切入点是什么？

就管理会计系统建设的有效性而言，有以下几个要点：

（1）管理会计必须系统设计。管理会计系统的建设与设计必须能够直接涉及到“决策未来、监控过程、考评结果”，即能涵盖管理的全过程（事前、事中与事后，或PDCA管控循环）。就像全面预算管理，决不能仅停留在预算编制方面，而应该涵盖预算目标、预算编制、预算实施监控与预算考评分析等所有环节。再比如平衡计分卡或KPI考核指标，不能仅停留在指标的选择与考评得分上，而应该包括战略目标、四个维度指标选择与权重、目标设定、行动方案、资源配置预算、过程分析、业绩结果评估等。

就当今中国企业而言，导入管理会计系统并不是新颖和陌生的任务，当下应考虑的是如何提高管理会计系统应用的深度、广度与实践效果。依据笔者的调研，企业在管理会计实践中过于偏重管理会计中“数据的准确性”，比如预算编制数据是否准确，EVA计算中加减项目是否合理，作业成本计算的“驱动因素的数字”等。这些认识与实践都有些偏颇。

（2）管理会计系统必须能够支撑与推进企业战略及其实施、提升企业价值。首先，强调企业拟推进的管理会计系统必须具备战略管理功能，在系统中的目标设定必须对接企业战略目标；其次，战略决定了企业的发展思路与方针的差异，所以不同企业和同一企业在不同时间其管理会计系统的目标与重点应不一样；最后，其战略性体现于管理会计系统必须能够评估战略的适当性及其实施的有效性、可行性与风险程度。

管理会计系统的主要目的是提升企业价值。具体而言，管理会计的重心是现金流管理、成本费用控制、资源优化配置和控制企业风险四个方面。如果把管理会计系统的导入目标看做是企业的增收节支，或者是如何促进企业达成短期利润目标，肯定过于片面。笔者认为，管理会计系统必须具备价值创造的功效，这将要求首先要研判企业最大管理“短板”或经营瓶颈是什么，或者说企业急需解决的问题是什么，然后设计与定位导入管理会计系统要达到的经营目标，最好能在短期内获得明显的效果。无疑最佳的管理会计系统应该同时有助于达到以上四个目标。但是在管理会计系统导入初期，这些目标同时达成可能不太现实，所以要设计好具体哪个或哪两个目标比较容易达成。总之，管理会计系统导入不能为了导入而推进，必须落实到战略实施落地、企业价值提升并获得明显成效方面。

（3）必须因地制宜地选择导入管理会计工具。现行理论上已经提供了越来越多的管理会计工具，如预算、KPI、EVA、价值链管理等，有人归纳，现有可供企业选择使用的管理控制工具不下50种，这表明中国企业面临管理会计工具的选择性困局。

理性的安排是，首先要学习评估一下每种工具的基本原理、实施环境要求、潜在利弊。其次是分析企业现状、企业管理环境，尤其是分析企业内部现实亟需解决的问题，或者说最大的“短板”与薄弱环节是什么。比如：如果企业面临的问题是战略落地不理想，经营计划特别空泛、指导性差，就可以导入全面预算管理系统；如果企业长期增收不增利，就可以导入目标成本管理；如果企业财务资源利用效率不高，投资绩效不理想，就可以选择导入EVA评价体系；如果企业运营效率低下、生产经营环节管控脱节，就可以导入供应链管理或价值链管理；如果企业的竞争优势与经营实力主要取决于人力资本、市场营销与技术研发等非财务因素，就可以导入平衡计分卡；如果企业内部上下权责不清楚，定位不太明确，就可以导入责任中心制度等。

的确，每种管理会计工具能在一定程度或某方面实现管控目标，但各有导入与运行的前提条件，也各有制度上的利弊。为此笔者主张：一个企业尤其是实体经营企业仅仅导入一种管理控制工具肯定是不够的，但是如果同时导入一批管理控制工具也是非常危险的，工具的堆积必然让管理者和员工眼花缭乱。另外，也要防范管理会计工具使用的“朝令夕改”。这个度的把握需要每个企业首先认真研究每种工具的内在价值、需要的运行环境和可能出现的制度后患，再审时度势，相互匹配导入相关的管理控制工具，以谋求管理制度创新上的集成效果。

（4）关注管理会计系统与企业文化、内部组织流程的匹配。管理会计系统实施不能成为企业内部的“空中楼阁”，不能孤立运作。事实上，无论借助于哪种管理会计工具，管理会计系统的导入，都会需要也会引导企业内部形成管理会计的特有文化，比如“用数据说话”、业绩导向、权责利的匹配、强调沟通、战略牵引、目标分解落地、精细化分析等。管理会计系统的开放性和非专业性，要求企业内部上上下下都有一定的组织认同、价值观的共识。遗憾的是，不少企业在管理会计系统导入时往往忽略了这一点。比如有的企业实施全面预算、EVA评价改革伊始，就遭遇普通员工甚至各级管理者的抵制，使得管理会计系统死于起步阶段或者流于形式。其原因不乏制度及人为等因素，但究其根本却是来自EVA与企业文化的冲突。

至于内部组织系统与业务流程的匹配，与企业文化议题一致，管理会计系统不可能建立在一个机构臃肿、组织结构频繁变革、权责混乱或极不匹配、绩效与薪酬平均主义、业务流程不清晰、各种职能决策与管控条块分割的企业中。这里特别强调，管理会计要推进价值管理、优化资源配置、把控经营风险，必须实现业务过程、投资经营与财务系统的一体化管理，必须打破企业内部分工的职能壁垒与条块分割。

笔者强调管理会计系统要与良好的企业文化、一体化的管理相匹配，并非是指只有待企业文化和一体化管理运行良好以后才能推行管理会计系统，而是强调企业文化的基础性作用。其实，管理会计系统的导入与企业文化的变革是相得益彰的。

第三，管理会计系统实施中把控策略是什么？

（1）必须形成“一把手”工程、高层管理者长期关注、全员参与的启动环境。管理会计系统本质上不是一个会计的专业议题，是一种涉及企业组织各个层次的责权利关系的制度安排，其顺利实施需要企业良好的顶层设计，明确制度路径，上下统一思想和认识并密切配合。管理会计系统的实施需要高层领导的重视和参与，管理会计的整个落实过程都要求具有权威性的领导阶层来加以推动，要求高层领导将其作为企业的一项全面管理系统工程来加以重视，否则，管理会计系统很难取得预期效果，中国国有企业管理成功的经验中很重要的一条即是高层管理者的全力支持和实际投入。做到这一点的有效办法就是在企业内部有针对性地、持续地加强培训学习、广泛宣传、进行案例研讨等，还可以把制度学习与实施纳入到对管理者的考评当中。

（2）持续提高企业财会人员的综合素质。笔者认为中国企业难以推进有效的管理会计体系，一个明显的“短板”就是企业内部财会人员的数量尤其是综合素质不达标。尽管我们强调管理会计系统不仅仅是财会部门的事情，但它的确需要财会部门创新地开展相关工作。管理会计的核心是价值管理，它不仅要求财会人员熟悉本身业务，而且要能将管理会计、财务管理、生产营销管理、人力资源管理等密切结合，这必然对财会人员的分析视野与综合素质提出更高要求，比如要求财会人员跳出会计思考会计、熟悉企业业务、懂得流程改进、熟练战略分析等，此外，还要求财会人员必须善于用非会计语言与非财会管理者与员工沟通专业问题。只有拥有一批德才兼备、综合素质强、勇于变革创新、沟通能力上乘的财会人员团队，管理会计体系的有效落地才有“主体”。

（3）管理会计系统实施效果的评估。从实际上看，管理会计系统在很多企业要么“只打雷刮风不下雨”，要么就是“虎头蛇尾”。究其原因是多方面的，如系统导入制度设计不当、企业内部环境不匹配等，但其中很重要的缘由是企业管理者认为管理会计系统实施“效果不理想”而“夭折”。以预算为例，如果企业总把预算编得准确与否作为检验预算系统是否成功有效的标准，这是很危险的。因为在动荡的环境中，准确地确定未来年度非常精细化的预算指标、目标成本、业绩合同与经营计划等几乎是不可能的。

笔者认为，检验管理会计系统实施的效果，应该看这个系统是否改变了企业文化、企业组织结构与业务流程，是否推进了企业内部权责利密切结合的经营机制，是否在提高企业资源配置、成本费用控制、现金流营运、经营风险控制等方面取得了实效。换言之，检验这个系统是否有效的标准应该是：是否改良了企业管理系统、是否提升了企业价值。

（4）善于利用内部管理报告、“红绿灯”预警机制、定期的会议沟通和预算预警分析等管理会计工具，推进企业管理会计系统的实施。管理会计系统贵在落地实施。实施过程中的一些制度安排是必须的。一是包括以预算目标、KPI业绩指标、目标成本等为标准的内部管理报告；二是实施较为严格的业绩管理和预算承诺制度，开展对下属企业的月度业绩沟通会议；三是实施以“红绿灯”制度为载体的财务预警机制。这些过程分析评价与沟通讨论体系要包括从高层到中层、基层的各个层次的责任单位。

责任编辑 刘黎静