时间:2021-01-06 作者:李飞 (作者单位:杭州市地税局上城分局)
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摘要:
股权转让尤其是个人之间的股权转让,其所得税及印花税的缴纳历来是税收征管上的难点,因为股东之间的权益转让不会涉及被投资单位的财务状况、现金流量及损益,不会反映在被投资单位的财务资料上,加之被投资单位对股东之间的股权转让不负法定的代扣代缴义务,税务部门很难获取股权转让信息,加大了征管难度。单位股东的股权转让,税务局能够通过一定的手段,如投资单位会计资料、工商资料核查、投资单位主管税务机关属地征管等对该征管漏洞加以弥补,而个人股东就不一样了,即使从工商部门获取股权转让证据,相关股东特别是处置了全部权益的股东可能也难以查找或无法通知,致使负有追缴税款职责的被投资单位主管税务机关的征管手段很难跟上。为此,一些地区针对股权转让尤其是个人股东的股权转让设置了工商变更登记的税务前置审查及完税程序,杭州市地方税务局便是试点地区之一。笔者有幸参与了此项工作,在税务前置审查实务中发现该项工作尚有一些地方不完善,或存在争议,本文拟就个人股东之间的股权转让税务前置审查提出一些见解及建议。
一、建议设定被投资单位提供真实财务报表的强制性义务
在股权转让的税务前置审查中,出让人是个人的,涉及到个人所得...
股权转让尤其是个人之间的股权转让,其所得税及印花税的缴纳历来是税收征管上的难点,因为股东之间的权益转让不会涉及被投资单位的财务状况、现金流量及损益,不会反映在被投资单位的财务资料上,加之被投资单位对股东之间的股权转让不负法定的代扣代缴义务,税务部门很难获取股权转让信息,加大了征管难度。单位股东的股权转让,税务局能够通过一定的手段,如投资单位会计资料、工商资料核查、投资单位主管税务机关属地征管等对该征管漏洞加以弥补,而个人股东就不一样了,即使从工商部门获取股权转让证据,相关股东特别是处置了全部权益的股东可能也难以查找或无法通知,致使负有追缴税款职责的被投资单位主管税务机关的征管手段很难跟上。为此,一些地区针对股权转让尤其是个人股东的股权转让设置了工商变更登记的税务前置审查及完税程序,杭州市地方税务局便是试点地区之一。笔者有幸参与了此项工作,在税务前置审查实务中发现该项工作尚有一些地方不完善,或存在争议,本文拟就个人股东之间的股权转让税务前置审查提出一些见解及建议。
一、建议设定被投资单位提供真实财务报表的强制性义务
在股权转让的税务前置审查中,出让人是个人的,涉及到个人所得税的缴纳问题,因此增值额的确认很重要。但实践中税务人员经常会遇到平价转让甚至折价转让的情况,即使税务人员对合同的真实性存疑,也没有有效的途径进行核实。据此,税法提供了一条弥补途径,就是核定征收。《国家税务总局关于股权转让所得个人所得税计税依据核定问题的公告》(国家税务总局公告2010年第27号,以下简称《公告》)规定:计税依据明显偏低且无正当理由的,主管税务机关可采用本公告列举的方法核定。其中计税依据明显偏低就包括申报的股权转让价格低于对应的净资产份额的,而核定征收的方法中有一种是参照每股净资产或纳税人享有的股权比例所对应的净资产份额核定股权转让收入。在税务实践中,按净资产核定是最简便、经济的核定方法,被广泛使用。使用净资产判定转让价款是否合理及核定个人所得税都需用到被投资单位的账面净资产数据。而在股权转让行为中股东之间产权的转让,通常并不涉及被投资单位的权益,被投资单位的资产、负债、所有者权益均不会改变,不会带来新的投资,且在法律上被投资单位也不是出让股东个人所得税的代扣代缴义务人,因此被投资单位协助提供财务报表基本上是基于股东在该单位的影响力,法律上未对被投资单位提供财务资料设置强制性规范。然而,如果出让股东与被投资单位产生争议或是不具影响力的小股东,被投资单位坚持不提供相关财务资料便会导致相关股东股权转让行为难以完成。虽说依据《税收征收管理法》税务机关可以启动针对第三方的调查程序,但程序繁琐、效率低且力度弱,一旦提供的财务资料不实,难以启动对被投资单位的漏税追缴程序。笔者认为,股东作为被投资单位重要的利益相关者,是企业真正的所有者,调查被投资单位的财务资料应区别于一般第三方调查。为保障股东合法权益的顺利实现及股权转让税务审查的顺利进行,有必要设定被投资单位在个人股东股权转让行为中提供真实有效的财务资料的强制性义务,不提供或提供虚假财务报表的,税务机关有权对其进行处罚,因提供虚假财务资料导致股东需补税的,被投资单位应对该项补税承担连带责任。
二、拥有特定资产的被投资单位净资产额应经过评估,属于特准进入的行业还需评估其商誉
现在绝大多数企业对资产的确认都采用历史成本法,虽说不少资产会随着时间的推移而减值,但有些资产的升值潜力很大,如土地、房产,其账面价值与公允价值差异大,还有些资产的账面价值与实际价值远远脱节,如专利等。这样便会导致企业的账面净资产不能反映市场的真实交易情况,有必要对其进行重估。《公告》规定:对知识产权、土地使用权、房屋、探矿权、采矿权、股权等合计占资产总额比例达50%以上的企业,净资产额须经中介机构评估核实。这一规定为解决净资产价值问题提供了一定的依据。但该条规定仍需完善,首先,“评估核实”并未明确按什么基础予以核实,笔者认为应按“公允价值评估核实”,这样便不会让纳税人钻法律漏洞。其次,在税务实践中,一些老企业所拥有的土地、房产价值不菲,而在账面上由于购买年代较远、原始价格较低,几乎折旧完了,其在账面上占资产总额的比例很低,如按该50%的硬性比例规定可以不予评估,这明显不公平。笔者认为,对被投资企业拥有知识产权、土地使用权、房屋、探矿权、采矿权、股权或其他价值变化较大的资产的,净资产额的当前公允价值须经中介机构评估核实。此外,对于一些特准行业,如小型金融企业(第三方支付平台等),其金融执照本身就价值不菲,但该自创商誉是不反映在账面价值中的,而股权转让的买卖双方必定会考虑其价值。因此,对于这类企业,应要求对其商誉进行评估并将评估价值包含在净资产中。
三、连续三年亏损不应作为股权平价或折价转让时免于核定的理由
《公告》规定个人股权平价或折价转让中,计算个税时可以免于核定的情形包括所投资企业连续三年(含三年)以上亏损。笔者在实务中发现此条规定不太合理。例如,房地产开发企业在预售房产时虽产生营业税纳税义务,但会计上尚不能确认收入,加之房地产开发的周期通常较长,两到三年内会计账面亏损很平常,但通常这类企业的价值一直都未减损,甚至还在增加。有些亏损了三年的企业,也很可能第四年开始扭亏为盈。所以三年亏损不能成为免于核定的理由。因为核定是对其交易价格有怀疑才进行的,一个企业有两三年亏损,其后却大幅扭亏为盈,短短数月弥补完三年亏损甚至还有盈余,正好说明其有很好的成长性,后市看好,其股权市场价值一定不会低,如果让其免于评估,无疑会让很多想偷逃税款的纳税人有机可乘。据此,笔者建议取消所投资企业连续三年亏损可以免于核定个税的规定。
四、因股权转让发生的费用应由股东自行承担
股权转让实质上是股东之间的事情,可能会改变公司的控制权或对公司产生重大影响,但就公司的法人独立财产权来说,股东的变化仅属于投资人的变化,不对公司的资产、负债及所有者权益产生任何影响,唯一的变化体现在股东名册的修改及相关的人事变化。因此,按照会计准则的规定,因股东之间的股权转让行为而发生的相关费用,特别是对净资产等的评估费用,与公司本身的经营及其他利得与损失均无关系,不应作为被投资公司的管理费用列支。实践中有些公司因控股股东的强大影响力而将这些费用列入了管理费用,笔者认为这些费用在所得税汇算清缴时均应调整出去。
五、中间溢价增资股份转让的增值收益确认及其会计处理
通常情况下税务人员以净资产核定股权转让收益时,是用当期的所有者权益总额与实收资本进行比较,如果所有者权益总额大于实收资本则说明最初的出资增值了,应缴所得税。其实这种比较只适用于原始投资股东的股权转让,而在公司成立后以高于股本即含有溢价进行投资时就不能这样比较了。笔者在处理此类案件时有纳税人争辩认为股东最初的投资就是以溢价投入,现在又以当初投入所花费的相同金额售出,怎么要缴所得税呢?解决这个问题我们要先理解净资产核定的原理。《公告》规定:参照每股净资产或享有的股权比例所对应的净资产份额核定股权转让收入。那么无论是原始股本投资还是中间的溢价投资,其股权比例是一定的,按股权比例及当期所有者权益总额就能计算出核定的转让收入。假设不考虑其他费用,所得就是转让收入减去投资成本的余额。对于原始投资来说,成本就是股本或实收资本,对照资产负债表内的项目可直接计算。对于溢价的增资来说,成本就是增资时的全部投入,其在会计上反映为股本和资本公积。按会计原理,股本与享有的投资比例有关,资本公积为全体投资者享有(包括投资者本人),无论权益如何变化,增资者只按比例享有权益,也许在其后其他人还会增资,先前的增资者投资比例会被摊薄,但按比例及当期所有者权益总额计算自身享有的被投资单位净资产份额这一规则是不变的。增资者的享有权益确定后,减去增资时的全部投入便是所得。
六、赠与及继承股权的印花税处理
按税法规定,股权转让双方都应缴纳印花税,税目为产权转移书据,按“所载金额”0.5‰贴花。通常情况下的股权转让印花税的计算并不难,即按对价予以贴花。但遇到赠与及继承,其成交金额为零,该如何贴花便存在争议。按印花税相关规范的规定,赠与与继承并不在减免税的范围之列,也就是说赠与与继承也是要缴印花税的。此时的印花税计税依据如何确定,笔者认为,应按所转移股权对应实收资本金额计缴,因为在股权转移合同中通常都需要写明将多少金额(即实收资本)的股权赠与或继承,赠与或继承合同属产权转移书据,而该处列明的一定价值的股权即所谓的“所载金额”。另外,有些近亲属之间的股权转移实质是赠与,如父子之间为了规避印花税,恶意将合同拟成折价转让,金额仅为几元。笔者认为针对这种情况,应引用《税收征收管理法》第三十五条的规定:“纳税人有下列情形之一的,税务机关有权核定其应纳税额……(六)纳税人申报的计税依据明显偏低,又无正当理由的。”按照此规定将折价金额调整为市场价再计征印花税,以杜绝恶意规避税款缴纳的行为。
七、实收资本为零的股权转让的个税及印花税处理
近来,国家为了促进企业发展,取消了公司最低出资限额,也就是说公司股东可以以认缴出资设立公司,而不必先缴纳一定的实际出资。这样便出现了实收资本为零的公司,其股权转让的税务处理出现争议。有观点认为,企业实收资本为零,股权转让价格也是零,既不存在增值额也无交易金额,既不缴纳所得税也不用缴纳印花税。笔者认为此种观点有待商榷。实收资本为零的股权转让合同也都需要写明将多少比例和价值的股权予以转让,这便是产权转移书据中的“所载金额”,以此所载金额计缴印花税合理合法。另外,实收资本为零也不一定没有增值权益。企业的资本投入有股权投资和债权投资两部分,当企业负债经营时,如利用借款或预收服务款项运转,也有可能产生增值收益。因此在会计上,即使实收资本为零,未分配利润依然可以产生,此时所有者权益高出原始资本“零”的部分便是增值额,股权转让时要缴所得税。此外,有些公司虽然会计核算上反映未有实际资本投入,但其市场准入本身就有高门槛,这类公司其经营资格本身就有价值,即所谓的会计上不予确认的“商誉”,在核定收入时也应当予以考虑,也是要缴所得税的。
责任编辑 陈利花
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