会计信息化着眼于持续改善会计信息的供求矛盾。它是在借助信息技术来实现手工会计流程自动化的基础上，运用新的会计思想和技术途径，对会计流程进行持续优化，促使会计进一步满足信息需求者日益高标准的会计信息质量要求，甚至利用新的思想和技术手段，来主动开拓信息需求者的新需求。在学界，为了改造手工会计时代长期沿用的会计模型之不足，会计研究者先后提出了数据库会计（Goetz，1939）、多维会计（Ijiri，1966）、事项会计（Sorter，1969）、彩色报告模型（Wallman，1996）和网络报告模型（Debreceny et al.，2002）等代表性的理论观点。其中，事项会计以其广泛的影响力和适应性，开拓了现代会计信息系统研究领域，并借助REA会计模型（McCarthy，1982；IBM，1994；Geers&McCarthy，1997；PWC，1997）研究学派的持续推动，不断地对会计流程优化产生着影响。国内学者也基于事项会计的观点，提出了建立会计管理信息系统的ISCA模型（杨周南，2003）、运用流程再造思想提升会计价值（申香华，2005，2009）、实现行业财务会计流程标准化（庄明来，2008）等创新理论观点。但是，这些理论观点尚未细化形成完整的理论体系（孙玉甫，2010），为此，本文拟从会计流程优化角度，选取国内几大主流会计软件（ERP）不同时期版本，以其中有代表性的记账凭证处理活动为例，运用流程管理基本原理与方法，对会计流程优化的层级与能级进行划分，从中管窥会计流程持续优化过程及将来可能的变革方向。

一、基于IT的会计流程优化层级与能级划分

流程就是工作流转的过程。流程可以细分为子流程、作业和任务（于增彪，2004）。本文结合信息技术特点，将其进一步细分为五个层级：流程（Process）可分解为一系列相关活动（Activity），活动可分解为一系列相关作业（Task），作业可进一步分解为一系列相关工序（Operation），工序又可分解为一系列相关动作（Action），动作是无需再分解的原子事务。基于这种观点，笔者将会计流程优化分为五个层级，自上而下依次为流程、活动、作业、工序和动作。以会计信息系统中账务处理流程为例，层级分解如表1所示。

借鉴流程成熟度模型（Paul Har-mon，2004）之能级概念（用于描述流程发展阶段、阶段特征和发展方向的结构性工具），结合流程管理生命周期的阶段划分，本文将会计流程优化能级细分为以下九类（如图1所示）：标准化、自动化、集成、融合、结构调整、过程优化、体系再造、智能化与柔性化。

图1中，标准化和自动化属于注重效率改善的初级变革；集成、融合、结构调整和过程优化属于注重效果改进的中级变革；体系再造、智能化和柔性化属于注重适应性提升的高级变革。其中，效果是指有效性，即要使会计信息用户满意，必须做正确的事；效率是指高效性，即要以最低的会计信息成本取得最大成效，必须正确地做事；适应性是指要在变化的内、外会计环境中保持有效与高效，必须正确地做正确的事。通过这些“逐级递进、循环更替”优化能级的持续更替，获得会计流程绩效的持续改善。

基于会计流程优化能级视角，以上五个层级的流程步骤均可实施标准化、自动化、集成、融合、调整、过程优化、体系再造、智能化和柔性化能级变革。下文将以记账凭证处理为例，运用上述会计流程优化能级划分法，解析记账凭证处理活动流程优化过程，阐释这种划分对会计流程与理论的持续优化价值。

二、记账凭证处理活动流程优化分析

以记账凭证处理活动为例，在国产软件如用友、金蝶、金算盘、新中大，以及进入中国市场的国外软件如SAP、ORACLE中，均可以不同程度地找到以上九类流程优化能级的应用场景。

（一）初级变革

初级变革包含标准化与自动化。标准化是流程管理的起点，分为数据标准化和处理标准化。自动化表示自动装置对手工过程的替代。IT环境下，利用电子计算机“存储程序控制式”原理，可以将只需一个触发点、处理过程能够事前编排、事中无需人工干预的手工过程实施自动化。

1.标准化。在记账凭证处理活动中，将各类与凭证处理相关的基础代码的维护与使用标准化，是实现计算机凭证处理的基础。这些基础代码包括会计科目、部门、供应商、客户、职员、自定义辅助项目（产品、区域、工程、课题、项目等）、摘要、现金流量等。以科目代码为例：首先要定义科目模式，即会计科目的级别以及各级长度的确定。其次要将会计主体交易与事项所涉及的会计科目全部编码录入，在录入过程中还需要添加一些控制字段（余额方向、辅助核算等）和扩展字段（助记码等），并对增加与修改工序中的科目代码二义性进行检测。这些都属于会计科目数据标准化范畴。在凭证处理活动中，会计科目的使用方式可以规范为如下四种（汤四新，2003）：科目代码录入法、科目别名录入法、科目名称录入法和临时增加录入法。这些则属于会计科目处理标准化范畴。

由此可见，IT环境下会计科目的标准化，提升了会计凭证处理活动中涉及会计科目的处理效率，并对其正确性、合法性、一致性提供了合理保证。

2.自动化。在凭证处理活动中，新增凭证日期取缺省值、凭证连续编号、凭证借贷自动置平、试算平衡表编制、自动携带上行摘要、自动冲销、数量单价本位币稽核误差判断、原币汇率本位币稽核误差判断等都可以自动化处理。

自动化减少了会计凭证处理活动的人工干预，提升了处理效率，并对处理过程的时效性、规范性、精确性提供了合理保证。

（二）中级变革

中级变革包含集成、融合、结构调整和过程优化。集成表示两个或多个串行流程步骤合并为一个流程步骤。融合表示两个或多个并行流程步骤合并为一个流程步骤。结构调整表示任意两个流程步骤间顺序、结构发生调整。过程优化表示通过流程设置（定义）与流程运行（实例）的适度分离，提升流程步骤间的调整灵活性。

1.集成。在凭证处理活动中，过账与对账、批量过账、批量打印、凭证模板、会计分录序时簿（增、删、查、打、审、冲）等都可以归入集成优化能级。以过账与对账为例，集成前流程步骤（手工条件）中，过账、对账（账证稽核、账账稽核）是独立串行步骤；集成后流程步骤（IT环境）中，过账后连续执行账证稽核与账账稽核，将原来必须串行分时完成的两个步骤合并为一个步骤完成。

集成将原来手工条件下必须串行执行的若干流程步骤合并为IT环境下可以一次执行的一个流程步骤。不仅提升了执行效率，而且极大地改善了执行效果，并对处理过程的正确性、精确性、时效性、完整性、可稽核性提供了合理保证。

2.融合。在凭证处理活动中，总账与明细账同时过账、明细账与日记账（传票字号）同时过账、结账、多维簿记（单式记账、复式记账与辅助核算记账）、试算平衡表与科目汇总表合并等都可归入融合优化能级。以总账与明细账同时过账为例，融合前流程步骤（手工条件）中，总账会计过总账，明细账会计过明细账，各司其职；融合后流程步骤（IT环境）中，过账程序根据分录序时簿，依据平行登账法，一次性同时完成总账、明细账的过账。

融合将原来手工条件下可以并行执行的若干流程步骤合并为IT环境下一次性执行的一个流程步骤，极大地改善了执行效果，并对处理过程的正确性、精确性、时效性、完整性、可稽核性提供了合理保证。

3.结构调整。在凭证处理活动中，现金流量计算、辅助核算、预算管理、当前余额（含本笔余额、待审余额、已记账余额）等都可归入结构调整优化能级。以现金流量计算为例，结构调整前流程步骤（手工条件）中，一般采用间接法，从损益表的净利润出发倒推调整现金流量；结构调整后流程步骤（IT环境）中，一般采用直接法与个别法，在记账凭证中直接确定现金流量项目，从而自动生成现金流量表（汪一凡，2003）。

基于IT技术支持，结构调整将原来手工条件下流程步骤间进行顺序或结构调整后，改变了原有流程步骤执行顺序，不仅改善了执行效果，而且带来了功能的扩充与扩展，并对处理过程的精确性、时效性、完整性、可稽核性、扩充性、一致性提供了合理保证。

4.过程优化。在凭证处理活动中，期间损益结转、汇兑损益结转、预提结转、待摊结转、销售成本结转、自定义转账等都可归入过程优化能级。以期间损益结转为例，过程优化前流程步骤（手工条件）中，期末遵循账结法将收入类从借方转入本年利润贷方，将费用类从贷方转入本年利润借方；过程优化后流程步骤（IT环境）中，首先遵循账结法一次性定义损益类账户与本年利润的对转关系，期末通过按一个“确定”按钮一次性完成损益结转。

过程优化比结构调整更进一步，通过建立预设机制，将原来手工条件下流程步骤的设计与执行相分离，充分利用IT技术，实现了“先预设、后执行”的流程步骤执行方式，优化了流程执行过程，大大提升了执行效果，并对处理过程的精确性、时效性、完整性、可稽核性、扩充性、一致性提供了合理保证。

（三）高级变革

高级变革包含体系再造、智能化和柔性化。体系再造侧重于流程管理系统对流程体系结构、系统体系结构、数据体系结构、通讯体系结构等的重新调整；智能化侧重于对环境变化的动态配置、自适应能力；柔性化侧重于流程管理系统的平台化、多态性能力。

1.体系再造。在凭证处理活动中，单据生成凭证、依据报表生成凭证、通过记账凭证实现财务与业务的稽核与控制等都可归入体系再造优化能级。以单据生成凭证为例，体系再造前流程步骤（手工条件）中，根据原始凭证填制记账凭证，并将相关原始凭证作为记账凭证附件；体系再造后流程步骤（IT环境）中，将记账凭证填制嵌入原始凭证的财务确认流程步骤中，在完成原始凭证财务确认流程步骤时，自动填制相关记账凭证，并传递至账务系统。

体系再造利用IT技术重构了记账凭证填制机制，建立了完全不同于手工条件下的记账凭证流程步骤，彻底改变了执行效率与效果，并对处理过程的正确性、精确性、时效性、完整性、可稽核性、扩充性、一致性提供了合理保证。

2.智能化。在凭证处理活动中，会计事务、凭证正确性检验、凭证合法性检验等都可归入智能化优化能级（详见表2）。

由表2可见，智能化利用IT技术可以建立若干具备人工智能的平台或子程序，代替人工过程后，使得凭证填制活动具备了一些人工智能。其改变了执行效率与效果，降低了记账凭证处理活动的难度，提升了记账凭证处理活动对IT技术的适应性，并对处理过程的正确性、精确性、时效性、完整性、可稽核性、扩充性、一致性、便捷性提供了合理保证。

3.柔性化。在凭证处理活动中，出纳签章（出纳必先签、审核可先签）、制单人与审核人必须不同、凭证审核与过账并步、分凭证类型自定义凭证格式、新增凭证取机器日期、凭证编号断号重用、预算控制方式、辅助核算控制方式等都可归入柔性化优化能级。以出纳签章（出纳必先签、审核可先签）为例，柔性化前流程步骤（手工条件）中，制度规定涉及现金或银行存款的记账凭证必须由出纳先签章，但执行时靠人力强制执行；柔性化后流程步骤（IT环境）中，凡涉及现金或银行存款的记账凭证必须经出纳签章，否则不允许过账。这个规定交由系统控制。但是，出纳先签还是审核先签可以给予一定的弹性选择。

柔性化利用IT技术提升了记账凭证处理活动中的弹性，为用户提供了处理方式的多重选择，大大改善了记账凭证处理活动的动态性、适应性。

三、基于IT的会计流程变革是一个持续优化的过程

上述会计流程优化能级，基本可以在现有会计软件记账凭证处理活动中找到。由此可见，会计流程优化早已司空见惯，只是未经系统整理与理性提炼而已。一旦将其提升至理论层面，则可反哺与推动会计流程、会计理论的变革进程。

例如，财政部2009年发布的《关于全面推进我国会计信息化工作的指导意见》，提出了要建立健全会计信息化标准体系（标准化），基本实现大型企事业单位会计信息化与经营管理信息化融合（融合化）等系列工作目标。2011年发布的《会计改革与发展“十二五”规划纲要》，部署了“全面推进会计信息化建设，为会计科学化精细化管理提供助力”等任务。从会计流程优化视角分析，标准化的起点在于会计流程的标准化。融合化的内涵蕴含着实现会计流程的自动化、集成与融合。科学化的任务意味着对会计流程进行结构调整与过程优化。精细化的重点则着眼于会计流程的体系再造、智能化与柔性化。其对应关系与阶段特征如表3所示。

由此可见，基于流程优化视角，找到了会计标准化、融合化、科学化与精细化的内在逻辑相关性，为建立系统、连贯、完整的解决之道指引了方向，从而掀开了信息技术视角下会计流程、会计理论持续改进的崭新一页。

[本文受到教育部2013年度规划基金项目《IT环境下会计流程持续优化研究：模型化、标准化、绩效评价与实施管控》（13YJAZH082）、浙江省2013年度自然科学基金青年项目《上市公司IT控制信息披露质量研究：量化评价、影响因素与价值效应》（LQ13G020011）的支持]

责任编辑 李斐然