时间:2021-01-06 作者:许金叶 (作者单位:上海大学管理学院)
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摘要:
随着我国经济发展从依赖增加经济要素投入的“资源禀赋”向提高经济要素生产率的“能力禀赋”转变,企业管理必须从粗放型管理向集约型管理转型。伴随企业管理转型的需要,企业会计工作从以财务会计为主的核算型会计向以管理会计为主的管理型会计转变。系统目标决定系统运动轨迹。企业会计实务工作必须有明确的会计转型目标,即构建基于时空角度下的管理会计体系。由于管理会计生长的源泉是企业而不是高校,也不是国外管理会计理论的简单照搬,企业会计人员必须依赖自主创新,与企业战略运作相融合、与企业业务相融合、与现代信息技术相融合。然而,构建基于时空角度下的管理会计体系是个不断适应企业管理发展而发展的过程。企业管理会计如何能够在企业复杂的管理工作中不偏离会计工作主线?笔者认为,企业管理型会计实务工作的主线必须围绕管理会计的性质,即构建企业资源配置与利用的价格信号机制。
一、构建企业资源配置与利用的价格信号机制的理论证据
解决企业管理型会计实务工作的主线必须从理论上解释“管理会计是什么”,也就是阐明管理会计的性质是什么。这个问题的回答不能够从管理会计本身来解决。管理会计只是企业管理的一个组成要素,管理会计的性...
随着我国经济发展从依赖增加经济要素投入的“资源禀赋”向提高经济要素生产率的“能力禀赋”转变,企业管理必须从粗放型管理向集约型管理转型。伴随企业管理转型的需要,企业会计工作从以财务会计为主的核算型会计向以管理会计为主的管理型会计转变。系统目标决定系统运动轨迹。企业会计实务工作必须有明确的会计转型目标,即构建基于时空角度下的管理会计体系。由于管理会计生长的源泉是企业而不是高校,也不是国外管理会计理论的简单照搬,企业会计人员必须依赖自主创新,与企业战略运作相融合、与企业业务相融合、与现代信息技术相融合。然而,构建基于时空角度下的管理会计体系是个不断适应企业管理发展而发展的过程。企业管理会计如何能够在企业复杂的管理工作中不偏离会计工作主线?笔者认为,企业管理型会计实务工作的主线必须围绕管理会计的性质,即构建企业资源配置与利用的价格信号机制。
一、构建企业资源配置与利用的价格信号机制的理论证据
解决企业管理型会计实务工作的主线必须从理论上解释“管理会计是什么”,也就是阐明管理会计的性质是什么。这个问题的回答不能够从管理会计本身来解决。管理会计只是企业管理的一个组成要素,管理会计的性质必须由企业性质来回答。企业与市场是两个资源配置与充分利用的不同性质的经济组织。市场组织中的价格机制作为信号机制来引导社会资源的最优配置与充分利用。而引导企业组织资源最优配置与充分利用的信号机制则是度量(或叫衡量)企业资源配置与充分利用的管理会计。市场机制在市场价格(商品价格、劳动工资、资金利率、汇率等)引导下,促使整个社会的自然资源、劳动资源等社会资源进行有效配置和充分利用。企业资源的最优配置与充分利用通过企业信号机制(管理会计)来引导。
根据系统理论,随着分工的发展,企业可分工为三个子系统,即协调管理系统、生产系统和管理会计系统(具体如1图所示)。企业管理会计系统根据企业生产系统运行情况和企业环境系统的变化来收集、加工信息,从而向企业协调管理系统报告决策信息,企业协调管理系统内化决策信息进行决策;随之,企业管理会计系统根据企业协调管理系统的管理决策向企业生产系统输入执行与控制信息,企业生产系统内化该信息,来调节、控制企业的生产行为。
随着市场经济的发展,企业管理会计不仅仅是简单的方法,而是一个体系、一个企业资源有效配置、充分利用的信号机制。它的框架具体如下:以企业成本核算系统为核心,以企业战略管理过程中的三个基本环节(企业战略经营决策、企业战略管理控制、企业战略管理评价)为框架,以企业可持续创造价值为目标,以作业成本计算为基础,以价值链分析为主线,以管理会计信息为内容框架(主要包括企业战略描述与衡量、企业组织与业务流程的设计、企业战略的实施、企业战略绩效的评估、企业薪酬的规划等企业价值管理活动)整合而成的一个系统的企业管理会计框架。
二、构建企业资源配置与利用的价格信号机制的实务证据
在推行企业管理会计创新来实现企业扭亏为盈的案例中,笔者首先想到的是“模拟市场核算、实行成本否决”的“邯钢经验(介绍“邯钢经验”的资料非常多,笔者主要采用原国家经贸委、原冶金部在1995年12月20日关于邯郸钢铁总厂管理经验的调查报告和笔者2001年8月在邯钢调研的资料)”。虽然“邯钢经验”是20世纪90年代的案例,但它是一个典型的管理会计创新促进企业发展的案例。
(一)邯钢经验的背景
1.邯钢企业基本情况。邯郸钢铁企业(以下简称邯钢)是1958年建成投产的河北省属特大型钢铁联合企业。1990年下设30个厂(矿、单位),30个处室,拥有职工2.8万人。主要产品有圆钢、螺纹钢、角钢、槽钢、中板、造船板、线材等系列产品,还有焦炭、尿素、煤化工产品等。
2.“邯钢经验”改革动因的分析。1990年,与其他钢铁企业一样,邯钢经济情况是外部市场疲软、内部成本上升的双重压力,经济效益大面积滑坡。当时邯钢生产的28个品种有26个亏损,总厂已呈现出亏损、难以生存的状况,然而各分厂报表却显示出所有产品盈利,各分厂个人奖金照发,完全感受不到市场的压力。造成总厂亏损而分厂盈利的的主要原因,是企业采用计划价格的会计核算体系,企业核算用的“计划价格”严重背离市场,无法展现出产品实际成本和企业真实的运作效率,总厂包揽了市场价格与厂内核算用的“计划价格”之间的较大价差。这种会计核算体系最终造成职责不清、考核不严、干好干坏一个样的“吃大锅饭”情况。
因此,以刘汉章、李华甫(邯钢企业的总会计师)为首的邯钢企业领导层决定从1991年开始推行以“模拟市场核算、实行成本否决”为核心的企业内部改革。
(二)“模拟市场核算、实行成本否决”的实质是企业资源有效配置、充分利用的信号机制
作为一种机制创新,“邯钢经验”的核心是“模拟市场核算、实行成本否决”,大体包括四个方面的内容:一是改革企业内部价格体系;二是从市场价格倒推目标成本;三是成本指标的细化分解落实到人;四是严格的成本考核,实行成本否决。概括起来八个字,即市场-倒推-否决-全员。
从管理会计角度看,“模拟市场核算、实行成本否决”实质上构建成一个完善的资源配置、充分利用的管理会计系统:它是一个基于班组、车间(部门)、企业等单位实际成本核算基础上,从决策环节(目标成本体系)、从控制环节(全员全过程的责任成本体系)、评价激励环节(成本否决的评价激励体系)进行构建的环环相扣、上下衔接、左右协调动态循环的管理会计体系。
1.建立实际成本核算体系:“模拟市场核算”的实质是“模拟市场”内部结算价格,实现内部计划价格向市场价格的转轨。从管理会计角度来看,邯钢是在建立完善的实际成本核算体系。
由于邯钢是地方钢铁企业,在1990年前后主要属于市场调节的企业,而其内部核算却依然以国家调拨价为核算系数。脱离实际情况的内部价格核算体系严重影响了邯钢的正常发展。因此,邯钢开始改革企业内部价格体系,通过模拟实际市场的办法,在企业内部构建一个同外部市场接轨的“模拟市场”。把原来不是买卖关系的经济关系,按照买卖关系来运作,把本来不是独立法人的二级单位视同独立法人,独立核算,自负盈亏。各二级单位以公司内部银行为结算中心,中间半成品的转移、劳务的相互供应以及领料等,统统按照市场关系来处理,随行就市。在这个市场上运行的价格,以外部市场价为依据来制定。
为了保证上述内部价格体系改革的成功,邯钢建立、健全了一级(企业总部)会计核算单位、二级(企业分厂)会计核算单位、车间(工段)核算单位及相应班组核算单位的经济核算体系。由企业各级领导组织,以企业财务部门和企管部门为中心,把企业内各个生产、技术、业务部门统一组成企业经济核算网。根据各单位的情况,分解经济指标,落实到各单位、个人。将企业所担负的生产、质量、消耗和成本指标依次分解到班组和个人。为实行模拟市场核算和成本否决,邯钢对财务工作提出了更高的要求,先后在原料、销售、外经等处室增设了财务科,作为财务处的派出机构,以加强内部经济核算工作。
2.决策环节目标成本体系的建立:用“倒推”的方法进行成本预测,确定目标成本。在1991年之前,邯钢根据财务会计的核算方法来确定成本目标,即从原材料采购、原材料进厂开始核算成本,按照生产工艺流程从第一步工序开始结转成本,从前向后逐步结转到最后一道工序,测算出产品最终成本为企业总成本目标。这种成本核算方法承认企业生产经营过程中步骤所产生成本的合理性,不利于企业成本控制。
在市场经济条件下,企业不能影响和控制市场上产品与原料的价格。激烈竞争的市场上,某一产品的目标成本是由市场来确定,即从市场可接受的产品价格“倒推”出保证该产品能实现一定利润的目标成本,这个目标成本用公式表示,即:产品目标成本=该产品市场可接受的价格-该产品应承担的期间费用-目标利润。
邯钢企业这种用“倒推”的方法进行成本预测、确定目标成本的成本核算体系,实质上与日本20世纪60年代推行的目标成本法的做法相一致。它适合在市场饱和、企业竞争激烈条件下企业所采取的低成本战略。
3.控制环节全员全过程的责任成本体系:明确责任,层层分解落实指标,实行责任成本控制。
邯钢企业的具体做法是:根据目标成本指标分解“纵向到底,横向到边”的思路,总厂根据企业经营总目标,给分厂下达目标成本指标,分厂按照成本构成要素,再将总厂下达的目标成本指标细化、分解,一项一项地分解落实到可具体实施的单位。总而言之,邯钢企业将目标成本纵向分解到车间、工段、班组、岗位及个人,横向分解到所属各管理部门,如生产科、供应科、设备动力科等专业科室以及专业管理人员。通过“纵向到底,横向到边”的成本分解,邯钢最终形成确保目标成本完成的责任网络体系,真正形成“市场重担人人挑,人人肩上有指标”的格局,依靠职工当家理财,从而达到全员参与、全方位、全过程控制成本的目的。
4.业绩评价环节成本否决的评价激励体系:严格考核,实行成本否决。
否决的基础是确定科学合理的指标体系,前提是严格考核。邯钢对下属分厂和各科室的考核范围涵盖产品质量、产量、消耗、成本、利润和安全等方面,但成本指标有彻底否决权。严格考核制度,作为成本否决制度的前提,是邯钢先进成本管理的一个重要部分,保证了各项指标的落实和不断提升。
所谓成本否决,是一种激励约束机制,指无论其他指标(包括质量、产量、消耗等)完成得多好,只要成本指标没有实现,就免发全部奖金;对于生产多品种产品的单位,分品种下达成本指标,并按总成本进行考核和奖惩,只要总成本指标没有实现,就免发全部奖金。具体操作分为四档:一是月度成本指标和累计成本指标均完成,则给予全部成本奖,并根据成本降低水平增加奖金;二是月度成本指标没有完成,累计成本指标完成,可得成本综合奖,否决成本单项奖;三是无论月度成本指标完成与否,若累计成本指标没有完成,就否决当月全部奖金,若下月的努力成果弥补了上月损失,则补发被否决奖金;四是如果连续三个月没有完成成本指标,则否决全体相关职员晋升半级工资的权利,从完成成本指标的次月可调涨工资,不补发之前被否决的奖金和工资。
这种成本否决,实际上是市场对粗放型、高消耗、低效益或无效益产品的否决,是效益决定分配的管理思路的体现,为提升邯钢核心竞争力作出了巨大贡献。
(三)从“模拟市场核算、实行成本否决”到“卓越绩效模式”变迁
1.“模拟市场核算、实行成本否决”的实施取得了显著的效果。根据邯钢第一炼钢厂的总结材料,按可比口径计算,1991年比1990年吨钢成本降低12.30元,挖潜605.50万元;1992年比1991年吨钢成本降低12.39元,1993年比1992年吨钢成本降低3.4元,两年挖潜965.37万元;1994年比1993年吨钢成本又降321.40元,挖潜2162.84万元;1995年比1994年吨钢成本又下降39.15元,挖潜1013.99万元(邯钢第一炼钢厂《模拟市场核算经验材料汇编》,1996年4月)。
2.从“模拟市场核算、实行成本否决”到“卓越绩效模式”变迁。随着社会经济的发展和邯钢经营管理的发展,邯钢也不断对“邯钢经验”进行发展,例如把“模拟市场核算、实行成本否决”的机制拓展到基建、技改,促进工程成本的降低。到2011年,邯钢企业持续深化完善“邯钢经验”,依据卓越绩效模式的核心理念,进行了以“卓越绩效模式”为核心的“邯钢管理模式”的改革与创新:导入管理研究的最新成果,构建了包括精益生产、设备TPM、六西格玛管理等23个模块、覆盖生产经营各专业领域的开放式集成管理体系,形成了以卓越绩效模式为引领,以6S管理为基础,以精益管理为手段的高效、精细的企业运行新平台。
三、管理会计实务工作的主线:“邯钢经验”案例的启示
通过“邯钢经验”案例及其管理会计理论分析,可以得出如下结论:企业管理会计工作不仅仅是零碎的管理会计方法,而是系统的管理会计工作,其核心业务是构建企业资源配置与利用的价格信号机制。这个任务不是一成不变的,而是与企业经营管理相互依存,随着企业经营管理的发展而发展。
(一)管理会计不仅仅是核算方法,而是整个信息系统
由于认识的问题,许多人一直把本量利分析、差异分析等方法当作管理会计。因此,他们认为企业管理会计就是一些会计核算方法。通过上述案例可以看出,“模拟市场核算、实行成本否决”是一个完整的体系,即以班组、车间(部门)、企业等单位实际成本核算为基础,从目标成本体系、全员全过程的责任成本体系、成本否决的评价激励体系等进行构建的环环相扣、上下衔接、左右协调动态循环的管理会计体系,而且它的各个环节都有其内在的体系。例如,邯钢把产品目标成本中的各项指标层层分解到分厂、车间、班组、岗位和职工个人,使厂内的每个环节都承担降低成本的责任,把市场压力及涨价因素消化于各个环节。在实行新经营机制的第1年,总厂28个分厂、18个行政处室分解承包指标1022个,分解到班组、岗位、个人的达10万多个。这些指标体系构成了“模拟市场核算、实行成本否决”中的成本核算体系。
(二)管理会计的核心是构建企业资源配置与利用的价格信号机制
邯钢能够进行管理创新、实现扭亏为盈主要是因为进行了以“模拟市场核算、实行成本否决”为核心的企业管理改革。也就是说,从管理会计角度看,“邯钢经验”实质上是根据邯钢的实际情况构建了企业资源配置与利用的价格信号机制,从而获得了企业核心竞争力。
因此,企业会计实现管理转型,虽然可以从事控制和风险管理的工作和决策支持的工作,但管理会计的核心仍是构建企业资源配置与利用的价格信号机制。
(三)管理会计随企业经营管理发展而发展
“模拟市场核算、实行成本否决”的“邯钢经验”转型到以“卓越绩效模式”为核心的“邯钢管理模式”,企业管理会计是随着企业经营管理的变化而变迁的。
(四)管理型会计师是企业首席执行官的战略伙伴
提起“邯钢经验”的创始人和具体操作者,邯钢员工都很自然地想起两个人。一个是当时邯钢的厂长刘汉章,另一个是邯钢的总会计师李华甫。作为总会计师的李华甫,为邯钢推行实施“模拟市场核算、实行成本否决”的经营机制、配合刘汉章工作做出了突出的贡献,被称为邯钢的一本“活账簿”、“好管家”。
责任编辑 李斐然
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