自20世纪20年代预算管理方法在美国通用汽车、通用电器、杜邦等大型组织运用并取得极大的管理效益之后，这一方法很快得到普遍推广。目前，预算管理已经具备了坚实的理论基础和大量成功的实践经验，并成为现代企业集团未来发展中必不可少的管理手段。时至今天，我国许多企业集团的管理水平与世界水平的跨国公司相比仍然存在显著差异。企业集团往往具有业务多样化、规模大型化、区域分散化、结构复杂化等特点，这些特点存在使得预算管理体系的构建与应用尤为棘手，既不能照搬照套，又要避免机械僵化，因此笔者认为企业集团实施预算管理应借鉴优秀跨国公司预算管理的成功经验，融预算管理的严肃性与灵活性于一体，努力达到“刚柔相济”的境界。

一、什么是预算管理的“刚柔相济”

“刚柔相济”出自于《周易》：“刚柔节也”，是指刚强与柔和的相互补充、互相调剂，使其恰到好处。拥有这种智慧的人懂得在生活中求新、求变，遇到挫折永不言败，具有男子的勇敢和魄力，而在恰当的时刻，又懂得在各种角色之间穿梭、协调，拥有女子的温情与柔美。刚与柔的平衡可使人生和谐安定、坚实温馨。“刚柔相济”中蕴含的哲理同样可以应用于企业集团的预算管理。

预算管理的刚性是指以物为本的管理，是制度管理。企业集团依靠严明的组织体系、严密的规章制度、严格的奖惩激励手段对预算过程进行控制，进而实现预算目标。制度的刚性是做好预算管理工作的前提和基础，在预算管理中起着“宪法”的作用，也是维护预算管理的权威性和有效执行力的重要保证。

预算管理的柔性是指以人为本的管理。预算的柔性是指在预算的前提假设发生变化、企业内外部环境发生变化时，企业能够快速而经济地适应弹性变化的能力。预算管理的柔性是实现预算的适应性和自我完善能力的必要手段，也是充满人情味的人本管理；它在预算管理工作中起到“润滑剂”的作用，也是预算管理刚性的转化和升华。

对于一个企业集团的预算管理而言，只强调预算管理的刚性或柔性都是片面的。过度强调预算管理的刚性容易造成预算死角，继而使预算失效；而过度强调预算管理的柔性，会导致预算松弛，使预算管理失去权威性。因此，在预算管理的执行与落实过程中，既要依靠强有力的刚性体制的约束，又要辅以预算管理中的柔性调节。也就是说，既要保持预算管理中组织、制度、程序、预算的执行以及预算考评等方面的刚性，增强预算管理的可控性和有效性，同时也需要在预算的编制、预算指标的分解以及预算适时调整等方面保持可控范围内的柔性，提高在预算执行过程中对环境等因素变化而引起的不确定性的反应调节能力。企业集团预算管理中的刚性和柔性既是相对的，又是相互支撑的。两方面齐头并进，有机融合，才能保障企业集团经营目标的顺利实现、促进企业集团整体价值最大化。

二、预算管理为什么需要“刚柔相济”

企业集团在实施预算管理过程中为什么需强调“刚柔相济”，主要是基于以下两方面的原因：

一方面，预算编制过程中存在预算松弛问题，需要加以控制。预算管理程序中存在一种预算决策者和预算执行者之间的委托——代理关系，其实质是企业资源的委托人和代理人将预算作为一种工具，为实现企业的经营管理目标而进行的一场博弈活动。而这种博弈行为会导致预算管理中出现预算松弛（也可以称之为预算宽余）的问题。预算松弛是指在预算编制的过程中，由于预算执行部门的自利行为、企业预算管理中的信息不对称和规避超预算风险等原因，利用参与编制预算的机会，刻意制定较为宽松的预算标准，高估成本费用或低估生产经营能力。比如，企业某项业务实际预算产量为50000件，但上报的预算目标为45000件，这样就为预算留下了5000件的宽余。在预算的编制过程中，各层级之间的预算管理均可能出现预算松弛的现象，企业集团预算松弛问题会增加无效成本，使企业集团的内部资源配置出现扭曲的局面，造成资源浪费，影响企业集团的组织功能发挥和预算管理的有效性，降低企业集团的整体经营效率；同时，还会降低各成员单位管理层的努力程度，使信息的传递失真，为管理层提供了掩盖自身失误的机会，影响了企业集团预算分析的准确性和业绩评价的客观性。为了克服预算松弛问题，就需要加强预算的刚性。

另一方面，预算管理需要以人为本，保持一定柔性。虽然企业集团预算管理的编制、执行要遵循严格的制度和严密的程序，但预算管理能否成功，最终是要取决于企业的全体员工。然而这存在三个问题：一是人对未来的预测能力总是有限的，没有办法做到100%的准确；二是人的道德、心理和行为都是不可控的，其结果也很难直接观测；三是理性的“经纪人”总是存在自利的倾向，再加上预算实施的环境总是在不断变化，因此在预算的编制与执行过程中遇到预测出现失误、执行不到位、各层级之间相互博弈与扯皮等现象也在所难免。因此，企业集团在实施预算管理的过程中必须重视预算的人性化，注重提高各成员单位管理层的参与意识，并加强适当授权、创造适宜环境等方面的工作。唯有如此，预算管理才能更好地得以实施。

三、实施预算管理如何做到“刚柔相济”

那么企业集团在实施预算管理中应该如何做到“刚柔相济”呢？笔者认为，可以考虑以下方面的措施：

一是运用恰当的预算编制方法。目前，我国多数企业集团在预算的编制过程中采用的是定期预算方法。这种方法的编制过程比较简单，但在预算管理的执行过程中也存在很多问题。一方面，企业的生产经营活动是连续不断地进行的，而作为其控制依据的预算却是定期的，无法满足管理需求；另一方面，生产经营活动是复杂多变的，人们对它的认识往往需要经历由粗到细、由模糊到具体的过程，定期预算难以适应这种需求，具有盲目性。因此，为了弥补定期预算的不足，许多跨国公司纷纷采用了滚动预算法编制预算。滚动预算按时间不同可分为逐月滚动、逐季滚动和混合滚动三种方式。例如，在20世纪90年代之前，爱立信一直都在运用传统的定期预算编制方法。随着电信市场的快速发展，公司高级管理人员开始意识到定期预算已经不太适宜了。因此，将原来的按年定期预算改为了混合滚动方式，即预算期前三个月逐月编制详细预算，其余月份分别按季度编制粗略预算，以此来不断延伸，形成永续滚动。这种滚动方法使公司获得了更多的灵活性，使生产与计划管理流程有了更大的互动性，也使各事业部管理层有了较多的参与性。

二是制定预算目标可采取弹性范围。针对企业集团内部总是存在上下级之间相互博弈以致于存在预算松弛的问题，企业集团可针对特定的市场，比如充满较大不确定性、预测难度较大的市场，可采用弹性预算方式，将预算目标确定在一定的可控弹性范围内。这种方法的引入赋予了预算目标一定的伸缩范围，从而大大增加了预算的适用性和灵活性。另外，企业集团为减少上下级之间的博弈，还可以借鉴韦尔奇在通用电气时曾经运用的方式。他认为对预算指标的讨价还价是没有意义的，单独专注于具体的数字或预算编制方法也是舍本逐末的做法，正确的做法是应该最大限度发挥各成员单位管理层的潜能，更多地把注意力放在超越上年的成绩以及击败你真正熟悉的竞争对手上，从而制订出高标准的业绩目标。

三是预算执行时应设置可容忍偏差。由于人的本性及环境变化的影响，因此企业集团各成员单位在执行预算时难免会出现偏差，此时应该针对偏差的不同情形采用不同的控制措施。首先应区分不同类型的预算指标设置预算执行可容忍偏差的幅度，比如5%或者10%；其次对超出预算执行可容忍偏差的情况可进一步区分，并事先规定不同的处理方式。可容忍偏差的设置应该以不影响企业集团整体预算目标及该成员单位全年预算目标的实现为前提。例如，西门子公司在预算实施过程中采取的“红绿灯”预警制度就是这种做法的具体体现。西门子公司对于预算执行结果达到预算阶段性目标或者虽未达到但在可容忍偏差范围之内的成员单位亮“绿灯”，即只给予肯定与表扬，令其按部就班继续执行预算即可；而对于预算执行结果未达到预算目标且超出了可容忍偏差范围之内的成员单位，需要根据其严重程度分别给予亮“黄灯”与“红灯”，被亮“黄灯”者需要进行预算检讨，并采取必要的控制措施，被亮“红灯”者就需要采取大的整改措施，甚至调整管理层。这种做法改变了我们过去一味追求预算执行100%符合预算目标的传统观念，更好地贯彻了人本管理理念，既体现了企业集团对预算执行过程的控制，又对预算的执行赋予了柔性色彩，使预算管理既不失严肃性，又不乏灵活性。

四是严格预算调整。在预算经审批并正式下达给各个部门之后，预算一般是不能调整的，否则，预算管理的权威性和科学性就会受到威胁，预算管理就失去了刚性。但是在预算执行的过程中，由于错综复杂的原因可能使得编制的预算失效，所以预算的调整又具有其必然性。但是预算的调整又必须受到刚性的约束：一是需要事先设定好预算调整的具体前提，比如市场的急剧变化、原材料价格的大幅上涨、不可抗力等。二是需要遵循一定的审批程序。预算的调整必须经过预算管理相关部门的审核与审批。这样才能保证预算管理的刚柔相济。

[本文系辽宁省教育厅2013年人文社科重点研究基地项目（ZJ2013040）的阶段性成果1

责任编辑 周愈博