一、引言

无论企业，还是行政事业单位，成本管理都是一项经常性的重要工作。但如何将这种观点贯彻到实务上，知行合一，并非每一个（甚至大多数）企业和行政事业单位都能做到。它还取决于企业和行政事业单位内部和外部的运营环境以及“一把手”个人的认知与需要。

就企业而言，自新中国成立到改革开放，由于企业产品产销的数量、结构和价格由国家统一掌控，成本管理便成为企业管理工作的重要内容之一，而“班组核算”、“厂内银行”则是这个时期成本管理的标志性成果。从改革开放到20世纪末20年间，国家一方面对国有企业实行独立核算、承包经营，另一方面又放开民营企业、优惠外资企业。在这种双重压力下，国有企业再次将成本管理放在首位，且效果显著，其标志性成果就是以“邯钢经验”为代表的责任成本管控制度。尽管如此，进入21世纪以后，成本管理问题并没有根本解决，特别是那些由民营集团公司和由国家部委转身而来的大型集团公司更为突出。尤其是，2001年加入WTO、经济持续增长以及难得的国际经济繁荣，我国企业几乎是“坐享”市场扩张以及劳动力成本低下带来的“红利”，成本管理几乎被抛到九霄云外。2008年美国次贷问题触发国际金融危机，我国企业很快感受到巨大的资金和盈利压力并继而传递到成本上，但是，2009年大规模的经济刺激，再次把成本问题掩盖起来。

目前，我国企业和行政事业单位的“外部经济”因素与“外部不经济”因素正在此消彼长，成本问题再次暴露出来。例如，有一家国际性企业，2002年其产品单位成本约为25美元，售价约为19美元，严重亏损，公司想尽办法，收效并不理想。后来奇迹发生了，产品售价一路上扬，目前还在100美元以上，问题看似圆满解决了，但令人惊讶的是该企业销售利润率还不到15%，这表明：不仅原有成本问题未能解决，而且还有成本跟着价格“水涨船高”的新问题。

因此，重新认识成本管理的理念与方法，从而有可能强化成本管理，强化企业创造价值的能力，为股东、为利益相关者做出新贡献，也以足够的“底气”应对国际化带来的挑战。

二、成本管理的要点

所谓成本，是指市场经济条件下，一个组织、一个部门乃至一个社会为了达到特定目的所投入资源的货币表现或计量。换言之，首先，成本有一个价值形态或货币金额；其次，该货币金额与特定目的即成本对象（产品、服务、渠道、作业等）相联系；其三，该成本对象所耗费的资源；最后，该资源使用过程即业务活动。这四个层面必须统一起来才是完整意义上的成本概念，不可偏废。

所谓成本管理，就目的而言，主要有三层含义：一是降低成本——使现在的成本比过去低、自己的成本比竞争对手低；二是控制成本——使未来或实际成本与计划、目标或预算成本保持一致；三是提高成本相对价值——使技改、更新和新建项目都以最少的资源投入获得超过资源投入的最大收入产出，或者用等于或低于竞争对手的资源投入获得大于或等于竞争对手的收入产出；四是核算成本——使成本计量完整、准确，并符合决策者的需要。

在当前条件下，加强成本管理至少要澄清四种观点。第一种观点认为，成本管理是企业或者是制造业企业的事情，与其他组织无关。实际上，采掘及农业等第一产业，商业、运输、金融、学校、医院等服务业组织，乃至行政单位等第三产业都需要成本管理。

第二种观点认为，成本管理就是管钱、就是“卡人”，有百害而无一利。实际上，有效的成本管理必须将成本价值形态（即钱、经费、资金等）与其所对应的资源（即人工、物料和设备等）、与资源使用过程（即业务活动）以及与资源使用过程所达成的特定目的（成本对象）有机地结合起来。其中资源、业务活动和成本对象被称为成本动因，这些与我国管理实务上常说的财权与事权、财权与物权相互统一的观点非常接近。这是一门科学，严谨而又实用。例如，按预算给某单位下拨建楼项目款1000万元。这笔款项应该与拟建楼房所需要的建材、设备和人工等资源相互锁定，然后通过招标确定资源价格和资源利用过程。在诸如此类的活动中都有成本问题：购买建材、请建筑队，建造、验收等都涉及成本问题。如果招标中控制不严格致使价格偏高或者建材质量下降，就会突破预算和降低成本相对价值。而建造过程的低效率可能导致建筑物的质量下降、偷工减料等，同样也会降低其相对价值。

第三种观点认为，搞成本不如搞营销，搞营销不如搞投机。实际上，我国所面临的成本问题正是我国成本管理的潜力所在。据清华大学陆佑楣院士测算：2012年单位GDP能耗，我国是世界平均水平的2.5倍、美国的3.3倍、日本的7倍，这就是说，如果按照日本的能耗水平，我国现在的GDP将超过350万亿元。另据中国社会科学院计量经济研究所测算，过去30多年我国每年GDP增长大约10%，但其中4%～5%要在以后年度用来治理环境污染或弥补环境污染的损失，这意味着我国过去的绿色GDP增长率也就在5%左右。该研究所的研究还发现：新增单位GDP所需要的投资，日本在2元以下，而我国则需要3.5元，最高时达到9元。这种粗放型经济发展模式需要成本管理矫正。

第四种观点认为，与整个企业管理相比，成本管理是琐碎的和技术性的，不能“推崇过高”。实际上，成本管理的核心在于将成本及其成本动因与当事人的业绩评价和奖惩制度挂钩，在这种情况下，成本管理也具有整体性和战略性意义。曾有企业家在公开场合抱怨新劳动法增加了人工成本，削弱了企业竞争力。这是事实，但放眼世界，我国工人工资相对较低也是不争的事实。这个矛盾表明不少国内企业在科学技术和管理技术方面落后于国外企业。100多年前“泰罗制”下的标准成本制度，通过“动作时间研究”和“工程法”等科学管理方法，压缩了单位产品人工工时和材料耗用量，降低了成本，增加了企业效益，并将增加的效益中的一部分按绩效奖励给员工，缓和了劳资双方的对立。我国大庆油田，单米进尺的钻井成本中人工成本占5%～7%，而由平衡钻井法改为欠平衡钻井法可使单米进尺的钻井成本降低20%左右。由此可见，只要提高工资与成本管理特别是科学技术和管理技术的创新结合在一起，就会提升企业竞争力，并有可能建立更和谐的劳资关系。

三、国内外企业成本管理的经验

国内外有很多优秀的成本管理方法值得借鉴、引进和推广。

19世纪末，美国创造出世界上最早的以“泰罗制”为基础的标准成本制度，20世纪80年代又创造出原创性作业成本法（ABC），20世纪90年代之后又逐渐演变成估时作业成本法（Time-Driven ABC）。

美国的标准成本制度，主要是通过动作时间研究和产品及工程设计来降低单位产品的人工工时和材料耗用量。20世纪80年代以后由于IT的广泛应用、消费者市场兴起以及企业经营国际化的加深，制造费用、管理费用和营销费用规模急剧扩大，在生产成本以及企业成本中的比重急剧上升，而作业成本制度最初的目的就是借助于流程理念管控这些间接费用，但其结果在根本上改变了成本管理制度，使成本管理不仅与组织战略有机结合起来，而且还被拓展到服务业、非盈利组织与政府机构。按照作业成本原理，通过流程优化而优化构成流程的作业，从而剔除作业成本中人工与物料的浪费与低效率，达到成本降低的目的。

通过流程优化降低成本的成功案例比比皆是。例如几年前人们乘飞机出行要通过电话向旅行社订票，然后由旅行社派专人将机票送到指定地点，购票人收到机票并将事先准备好的现金交付给送票人，然后在出行日到机场，先购买机场建设费和航空保险，再办理登机牌、安检，最后登机起飞。现在大家都知道，几乎所有作业都在网络搞定，乘客可直接安检，然后登机起飞。这不仅为每位乘客大约节约40分钟的时间，而且压缩了旅行社卖票送票、保险公司卖保险、机场办理登机牌的人力和物料耗费的规模，从而节约了成本。

日本很多企业采用目标成本制度和改进成本制度。日本企业发现产品成本的80%已经在产品研发设计阶段“被锁定”，因而成本管理的重点在研发设计阶段，从源头上管控成本。其在操作上主要是根据市场价格和企业预期的单位产品利润倒算目标成本。由于产品目标成本通常低于产品实际成本，因而如何消除目标成本与实际成本之间的差额则是目标成本制度的核心，其消除方法则是通过“价值工程（VE）”找出成本降低的方向，然后通过采用新技术、新工艺、原材料替代等消除那个差额，实现成本降低。日本企业认为，在生产或业务活动中，成本降低是无止境的，通过发扬员工的主人翁精神，从“一星一点”做起，就能达到成本一年更比一年低的效果。这就是改进成本制度。像六西格玛、5S、5C、精益生产、“丰田一家”之类的“家文化”都属于改进成本制度的组成部分。值得指出的是，我国企业对这些东西并不陌生，遗憾的是游离于成本管控之外的政治化、技术化操作，使之走样儿了！

我国也有行之有效的成本管理制度，那就是“邯钢经验”。有人说“邯钢经验”太土气，其实不然。笔者曾到邯钢调研，有人“告密”说：邯钢经验是从河北涿鹿化肥厂模仿来的，因此跑到涿鹿看个究竟，发现涿化经验比邯钢经验更早，精致程度和效果并不比邯钢差，但很快发现，涿化的做法与当时化工部推广的吉化经验有关，而对吉化经验分析可以发现，其中包含着20世纪50年代末60年代初鞍钢经验的元素。一言以蔽之，邯钢经验应该是新中国成立以后我国企业管理与会计人员创造力和智慧的结晶，是土生土长的中国成本经验。其要点有两个：一是“倒算法”，包括根据市场价格和预期的利润倒算企业总目标成本，然后通过工艺倒算将企业总目标成本分解到当时的13个分厂（即成本责任中心），最后根据分厂内部组织结构将分厂目标成本层层分解直到每位员工；二是挂钩奖金，即将分厂及其内部各单位、各员工的目标成本与奖金挂钩，完成了得奖，完不成受罚，而且在目标成本没有完成的情况下，即使其他考核指标完成了，也不发奖，所谓“成本否决”。邯钢经验有四个特点：一是“倒算法”用在生产阶段，而日本的“倒算法”则是用在研发设计阶段；二是突出责任，并通过责任控制成本，既具有中国特色，又与西方成本责任会计相同；三是通过按组织机构层层分解目标成本，其结果也使企业总目标成本与人工及原材料、与技术经济指标结合起来，最终降低原材料成本，提高了劳动效率；四是实施低成本战略，对于我国制造业特别是钢铁业仍有现实意义。

四、行政事业单位成本管理：美国医疗费用的故事

在发达国家，类似于我国行政事业单位之类的组织早已实施成本管理并积累了丰富经验。我国的问题是：行政事业单位掌控着巨额的资金和资源，却没有系统的成本管理理念和方法。这里不准备直接讨论我国行政事业单位如何进行成本管理，而是通过一个美国医疗费用的故事，展示行政事业单位如何进行成本管理及其潜力所在。

1965年，美国政府实行老年人医疗保险（Medicare）和低收入者医疗救助（Medicaid）计划。有资格的老年人和低收入者到医院就诊之后，医院按实际发生的医疗费用再加成1%计算收入，然后到政府领取，被称之为“按服务收费制度”（Fee for services）。这种制度内在的利益驱动方向，势必刺激医院扩大医疗收费项目的数量和规模，医院过度检查、过度治疗、过度用药等乱收费现象也在所难免，后来甚至成了政府支出的无底洞，政府难以承受。

1983年政府改行“预定付费制度”（Prospective Payment System，PPS）。该制度由美国卫生部下属的医疗保险与救助中心（CMS）根据世界卫生组织（WHO）《疾病分类大全》（ICD-9-CM）设计。在《疾病分类大全》中，全世界有13000多种疾病和5000多个治疗流程。据此，医疗保险与救助中心一是将13000多种疾病归并成490多个“诊断关联病组”（Diagnosis-Related Groups，DRGs），即“在临床处理上类似、在资源耗用上相近的病例”；二是为每个诊断关联病组设计了治疗流程；三是为每一个治疗流程上的每一项作业制定了收费标准。由于各医院地理位置不同，医生工资有差别；同时，同一个诊断关联病组的患者其轻重程度也有差别，因此，又设计了“工资系数”和“重症系数”，用来调整按DRGs直接计算的费用，调整后的费用即是医院的收入。

在“预定付费制度”或者DRGs下，医生收治患者之后，第一件事就是判定此患者的病状是否属于490多个诊断关联病组。如果不属于，另案处理；如果属于，那么患者如何治疗、医疗费用花多少全部搞清楚，患者也有可能充分行使知情权。对于医院来说，如果实际治疗成本等于按DRGs计算的成本，不亏不盈；大于按DRGs计算的成本，出现亏损；小于按DRGs计算的成本，则出现盈利。重要的是，医院盈亏完全是自己的事情，与政府毫无关系。由此一来，不仅遏制了医院乱收费之风，遏制了日益增长的政府医疗费用支出，而且极大地激励医院提高效率，降低成本。

需要指出的是，美国预定付费制度或者DRGs标准费用计算，实际上就是作业成本法。更出乎预料的是，像医院乱收费、患者知情权等重大问题都在成本计算方法面前迎刃而解！

美国“预定付费制度”是社会管理医疗费用的重大创新，迄今已进行过多次升级，也传播到各发达国家和地区，效果显著。从文献看，20世纪90年代，我国医药卫生领域就开始介绍和讨论DRGs，但迄今仍无推行的迹象。

五、总会计师的责任

在企业和行政事业单位中，成本管理是总会计师义不容辞的责任之一，主要表现在专业和行政两个方面。为了有效地履行专业责任，总会计师必须具备三种专业技能：一是战略转换，即将企业战略同成本管理系统连接起来，其中关键则是将成本管理系统基于流程改进与再造（BPI/R）；二是系统设计，即设计或者至少能够评价和理解成本管理系统，而成本管理系统包括制定成本标准、监控成本标准的执行和设计成本奖惩制度等三个要素；三是决策支持，即通过成本管理系统为组织决策者提供成本前馈信息和反馈信息。

在一定意义上说，成本既是创造组织价值的基础，又是组织运营效率的综合表现，涉及到组织的方方面面。由于这个原因，发达国家的大多数组织都会组建一个“跨部门团队”（Cross-Functional Team），组织、协调各部门、各单位的成本管理工作。值得注意的是，总会计师在成本管理方面的行政责任就是领导这个“跨部门团队”，达成降低成本、控制成本和提升成本相对价值的目的，它比专业责任更加重大。

企业的总会计师，在履行行政责任的过程中，不可避免地遇到如何协调研发、设计、技改、投资等部门与成本管理的关系问题。我国企业的现状是，这些部门往往很少考虑成本和成本相对价值，并游离于总会计师的掌控范围和视野之外，造成的损失比较严重。解决的办法是提升总会计师的地位，从而使研发、设计、技改、投资等也符合成本管理和价值创造的标准。

责任编辑 李斐然