改革开放30多年，从计划商品经济时期的“扩大经营自主权”到社会主义市场经济时期的“制度创新和结构调整”，再到经济全球化时期的“以国有资产管理体制改革推动国有企业改革发展”，国有企业改革一直是经济体制改革的先驱与核心。近年来，国资委持续开展的“中央企业管理提升活动”，对国有企业规范内部控制，提高管理水平起到了较好的示范作用。本文以此次活动为契机，拟对活动中的44个典型经验进行多案例研究，通过资料收集、选取和处理，对案例企业的管理控制系统模式选择进行分析与判断，并结合案例企业活动前的审计情况和活动后的盈利趋势检验国有企业（以中央企业为例）管理控制系统模式的选择效应，对未来国有企业管理控制模式的应用问题提供建议，希望对其他企业完善内部控制机制及提升内部管理水平有所帮助。

一、企业管理控制系统模式

管理控制系统模式研究国外先于国内，受管理控制系统产生原因与运作机理不同的影响，企业的管理控制系统模式呈现出多样性。基于管理控制呈现出的阶段性变化及控制环境与管理控制系统模式选择的强相关性，国内外学者对管理控制系统模式进行了不同划分。笔者结合我国企业特点把管理控制系统划分为四种模式：制度控制系统、预算控制系统、评价控制系统和激励控制系统（见表1）。四个管理控制系统模式具有层次性和适用性：最基本层次的是制度控制系统，控制集权程度高，强调制度管制式的管理控制，适用于控制环境水平较低、须靠制度约束完成控制任务的企业管理；向上一层次是预算控制系统，具有程序化的授权体系，强调整个过程的全控制，适用于控制环境水平中等、强调计划管理的企业管理；再上一层次是评价控制系统，在管理控制中将程序化与非程序化授权相结合，强调结果控制，具有一定的灵活性，适用于控制环境水平良好、管理者素质较高、以结果为导向的企业管理；最高层次则为激励控制系统，此系统授权程度最大，通过利益相关进行自觉约束，目标一致，有动机共同创造财富，适用于控制环境水平高、公司治理规范、经营者能把控战略方向的企业管理，重在激发企业潜能。

依层次划分的四大管理控制系统既相互区别但又互相关联，四个管理控制系统模式强调的控制内容只有侧重程度的不同，没有选择上的矛盾冲突。根据法约尔（Henri Fayol，1916）对工业管理职能的描述，企业的管理职能应包括计划、组织、指挥、协调和控制等内容，管理控制的任务就是保证企业管理职能有效执行，以顺利完成企业目标。所以，全面的管理控制应通过综合运用制度约束、预算管理、评价和激励等方法来保证管理控制有效，并且企业管理控制系统构建应首先从制度控制层次开始，通过提升控制环境实现顺次升级。本文对案例企业采用管理控制系统模式的判断重在对其控制环境和控制活动内容的分析与评价，并通过比较管理控制强调内容的不同进行判定和划分，检验案例企业现阶段对管理控制系统模式的选择及其所处阶段水平。

二、国有企业管理控制系统模式选择分析

（一）样本选择与资料来源

由于很难大量掌握企业内部管理的相关资料和信息，对管理控制问题的深入研究进展一直比较缓慢，并且，因为管理控制问题本身的复杂性使得单纯的大样本式数量分析方法并不十分有效。借国资委 “中央企业管理提升活动”契机，我们收集到了涉及案例中的多家中央企业管理控制活动内容的相关研究资料。

为了提高本研究的外在效度，我们选择“以专项风险管理为突破口推动全面风险管理体系建设”等44个典型经验中涉及的“鞍钢集团公司”等37个中央企业作为研究对象，原因有：①中央企业在国有企业（包括中央企业和地方企业）中具有代表性。②37个企业所处行业分布较广。③37个企业成立时间不同，经历的社会政治背景环境不同。④37个企业所属地区不同，具有地区差异和社会背景差异。⑤37个企业的企业文化和组织结构不同。⑥我们对这些企业进行了长期关注与跟踪性研究，资料掌握丰富。同时，为提高研究的内在效度，本文对案例企业进行了前后近7年的研究资料追踪（2008～2014年初），并最终确定选取主要基于2009～2013年的数据及信息资料。资料主要来源：①活动前案例企业最近一次的审计情况（审计署的“审计公告”）。②活动期间案例企业的制度建设与经验分享（案例企业网和国资委网等）。③活动后案例企业最新报告的盈利趋势分析（含年报、半年报和盈利公告的官方新闻等）。④此外，案例企业网、国资委网、审计署网、新华网和财经网等官方发布的与案例企业管理控制相关的文献也是本研究的重要资料来源。

（二）国有企业管理控制系统模式选择情况

为了对案例企业管理控制系统模式选择进行可量化式的客观判定，我们选择“控制特征、控制目标、控制优势、控制障碍和控制环境”等关键因素作为管理控制系统判定的核心参考依据（见表2）。在判定过程中，我们基于表1中四大管理控制系统模式强调的内容对每个案例企业涉及的相关资料分别进行了全面、细致的反复分析，并依控制系统的描述性界定依据对案例企业涉及内容进行逐项对应性赋值的量化式列表分析与统计（见表2），根据统计结果确定案例企业对管理控制系统模式的选择情况。

整理后我们发现，与四大控制系统定义强调的内容一致，企业内部控制环境与管理控制系统模式选择有关，同一管理控制系统模式下的案例企业呈现出如下规律性：

（1）处于最低层次的制度控制系统模式下的3家案例企业管理模式保守，控制环境基础比较薄弱。在企业内部管理中比较强调制度制定、制度执行、制度考核、奖惩等管理控制活动，强调“正确做事”；在活动中体现出“规则”控制特征，规则明确、易于操作，但缺乏量化管理与管理控制的能动性。

（2）处于一般层级的预算控制系统模式下的16家案例企业控制环境基础较弱，在企业内部管理中侧重预算计划、预算控制、预算评价、预算激励等管理控制活动，强调“完成任务”；在活动中体现出“过程”控制特征，量化目标、调控及时，强调程序性控制，能动性偏低。

（3）处于次高一级的评价控制系统模式下的16家案例企业基本树立了企业内部控制观与风险管理观；在企业内部管理中更注重战略计划、评价指标、评价程序与方法、评价报告、奖励与惩罚等管理控制活动，强调“挖掘潜能”；在活动中体现出“目标”控制特征，突出结果、鼓励进取，具有一定的能动性。

（4）激励控制系统模式下的2家案例企业尚处在激励控制层次的初级阶段，在企业内部管理中则更关注战略计划、激励方式、激励约束、业绩评价等管理控制活动，强调“创造财富”；在活动中体现出“利益”控制特征，利益相关、随机应变，具有一定的可发挥空间，能动性较高，可控性的难度较大。

（三）国有企业管理控制系统模式选择效应

根据郭湛（1988）对社会系统中被动效应和主动效应的论述，我们分析处在社会关系中的国有企业管理控制行为同样具有被动效应和主动效应：①被动效应主要来自于外部政策性影响、制度要求、监管控制和社会舆论等方面压力，其中以国企改革的政策性导向及其审计情况最具影响力。受“中央企业管理提升活动”的政府级强制力号召，案例企业必须对企业的管理控制系统进行构建与完善。同时，在审计监督下，企业更要对非标审计意见予以重视并尽快进行整改。②主动效应主要表现为“自我选择效应”，一旦企业选择了一种适合自己的发展模式，就存在持续下去的惯性并会不断自我强化。基于以上理论分析，我们综合企业自身情况和审计情况、整改情况、盈利情况等进一步检验案例企业管理控制模式的选择效应。

1.活动前案例企业内部管理（审计）情况

我们选择活动前的最近一期审计公告或年报中审计意见等作为数据信息观察37个案例企业的内部管理情况，结果显示：①国有企业的内部管理存在诸多问题（尤其是财务问题比较严重），仅有“新兴际华集团有限公司”等11家企业被出具标准审计意见，尚未达到案例企业总数的30%。②标准审计意见企业虽然主要分布在选择预算控制模式和评价控制模式的企业中（共计9家企业，占标准审计意见总企业数的81.82%），但在这两大管理控制系统中的非标审计意见企业的比例也比较显著（超过70%）。③管理控制系统层次结构与标准审计意见关系不显著，各大模式下的非标审计意见企业占比均超过50%。

2.活动期间案例企业整改情况

被出具非标审计意见的案例企业先后对审计公告做出回应，制定整改方案，但前期回应率较低（小于50%），在国资委组织的“中央企业管理提升活动”后，国有企业的管理水平提升，意识大大加强，不但非标审计意见企业制定并实施了进一步的整改计划，标准审计意见企业也积极巩固良好的管理控制成果。活动期间案例企业对非标审计意见的回应率高达90%以上。截至2012年年底，100%的案例企业参加了提升企业内部管理水平活动，并做出整改方案积极进行内部调整，而且在其后的经营业绩中初见成效。

以上情况说明，审计意见、政府强制力等外部因素在国有企业管理控制模式选择中具有较强的被动效应，并且受主动效应影响，即使被出具了标准审计意见的国有企业仍然会对提升管理水平、加强内部管理控制做出积极反映。但是，受自我选择效应的影响，活动前后案例企业管理控制模式选择没有显著性的改变，企业只是在原有模式下进行了调整及完善。

3.活动后案例企业盈利情况

为了进一步检验案例企业整改后的管理效果，我们持续跟踪案例企业的盈利情况，发现：①管理控制环境与企业盈利能力相关，被出具标准审计意见的11家企业全部实现了盈利率上升。②管理控制水平提升普遍有利于企业盈利能力的提高。37个案例企业中，“鞍钢集团公司”等33家企业实现了盈利增长（其中部分企业实现了扭亏为盈的良好局面），1家企业（中国远洋运输<集团>总公司）实现了亏损减轻，仅有3家企业在整改后仍出现盈利率下降或亏损严重情况。我们对这几家企业进行了扩展资料收集，通过进一步研究发现，3家企业的经营情况复杂，其盈利能力下降主要受宏观经济及所处行业整体发展情况影响（个别企业所处行业整体盈利水平下滑）。

三、国有企业管理控制系统模式应用启示

第一，树立企业内部管理控制全局意识，促进国有企业深化改革目标顺利实现。管理控制是企业内部控制的核心内容，从战略层到管理层，再到基层，企业所有人员都置身于管理控制环境之中。所以，树立管理控制全局观是企业加强内部控制、提升内部管理水平的关键。创造良好的内部控制环境有利于发挥管理者的潜能，并可以充分调动所有员工的参与热情，从而不断提升内部管理的有效性，促进国有企业深化改革总目标早日实现。

第二，根据企业内部控制环境选择匹配的管理控制系统模式，注重国有企业内部管理水平提升的协调性和一致性。企业要根据现有条件和发展要求选择适合自身的管理控制系统模式，企业内部控制环境与管理控制系统的协调、统一有助于国有企业管理水平提升。

第三，保持企业内部管理长期有效，适时实现管理控制系统模式升级，实现国有企业做大、做强。受企业文化、管理者寻租、信息不对称、非正式组织等因素影响，企业管理机制改革时期的阻碍会大于结构调整时期。构建企业内部管理控制系统旨在提高管理水平，重在保持管理长效。同时，处在低层次阶段管理控制系统模式下的企业则更应抓住机遇，通过不断提高现有管理水平以尽快实现管理控制系统模式的升级，以此增强企业在市场经济中的竞争活力，进而实现国有企业做大、做强的未来发展目标，力争使国有企业在市场竞争中占据优势地位。■

[本文得到辽宁省创新团队支持计划项目（WT2012004）的资助]

责任编辑 陈利花