时间:2020-03-24 作者:许金叶 陈丹仪 (作者单位:上海大学管理学院)
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摘要:
编者按
由于资源的稀缺和有限性,以及社会竞争的加剧,企业财富的增加必须从增加要素投入向实现经济要素生产率提高转型,也就是说,企业应通过较少的经济投入来生产等量的产品或以等量的投入得到更多的产品,从而获得企业的竞争优势。因此,企业会计必须适应经济发展的需要,实现核算型会计向管理型会计的转变。那么,什么是管理型会计?管理型会计的主要内容是什么?企业会计应如何实现从核算型会计向管理型会计的转变?本刊“点睛系列”栏目将刊发系列文章从理论与实务角度进行阐述与说明。
一、幼儿园的故事:企业会计转型的思想案例
(一)幼儿园故事的内容
1.幼儿园午餐定价与激励方案
当前家庭送小孩到幼儿园上学,中午一般由幼儿园提供午饭。假设幼儿园中午仅吃两种食物:牛奶与豆浆,牛奶一份7元,豆浆一份3元。根据财务会计部门账务资料,吃牛奶与豆浆的小孩人数相当,而且人均午餐成本为5元。假设幼儿园午饭不赚钱保本经营以吸引顾客,午饭收费5元。幼儿园给营销人员的薪酬工资是在每位员工每年招收5名小孩的基础上,多招收一个孩子奖励1元,少收一个孩子扣1元。请问幼儿园午餐的定价问题是否合理?幼儿园对员工的薪酬激励方案...
编者按
由于资源的稀缺和有限性,以及社会竞争的加剧,企业财富的增加必须从增加要素投入向实现经济要素生产率提高转型,也就是说,企业应通过较少的经济投入来生产等量的产品或以等量的投入得到更多的产品,从而获得企业的竞争优势。因此,企业会计必须适应经济发展的需要,实现核算型会计向管理型会计的转变。那么,什么是管理型会计?管理型会计的主要内容是什么?企业会计应如何实现从核算型会计向管理型会计的转变?本刊“点睛系列”栏目将刊发系列文章从理论与实务角度进行阐述与说明。
一、幼儿园的故事:企业会计转型的思想案例
(一)幼儿园故事的内容
1.幼儿园午餐定价与激励方案
当前家庭送小孩到幼儿园上学,中午一般由幼儿园提供午饭。假设幼儿园中午仅吃两种食物:牛奶与豆浆,牛奶一份7元,豆浆一份3元。根据财务会计部门账务资料,吃牛奶与豆浆的小孩人数相当,而且人均午餐成本为5元。假设幼儿园午饭不赚钱保本经营以吸引顾客,午饭收费5元。幼儿园给营销人员的薪酬工资是在每位员工每年招收5名小孩的基础上,多招收一个孩子奖励1元,少收一个孩子扣1元。请问幼儿园午餐的定价问题是否合理?幼儿园对员工的薪酬激励方案是否有效?它的运行结果是什么?
2.幼儿园午餐定价与薪酬激励方案的运行结果
表面上这个幼儿园对员工的薪酬激励方案是多劳多得、少劳少得、不劳不得的“好”的激励方案;同时,幼儿园午餐定价方案对家长及孩子们也显示出其公平的特点。但该方案执行的结果却是幼儿园关门。原因如下:首先,由于父母对孩子的生活习惯及市场上牛奶、豆浆的价格信息的掌握,喜爱喝牛奶的孩子家长会争先送孩子来上这个幼儿园,而喜爱喝豆浆的孩子家长会让自己的孩子离开这个幼儿园;其次,营销人员为了自己的利益,他会争做喜爱喝牛奶孩子的业务,而不做喜爱喝豆浆孩子的业务;最后,幼儿园不但会因为喜爱喝牛奶孩子的增加和喜爱喝豆浆孩子的减少而经营亏损,而且幼儿园还得给多做爱喝牛奶孩子的业务的营销人员奖励,而惩罚做爱喝豆浆孩子的业务的营销人员。
3.幼儿园经营亏损的核心原因
实际上幼儿园的激励方案与午餐保本定价都是理性的决策。午餐保本定价是因为幼儿园的核心业务是教育孩子而不是出售午餐,这样做可以提升市场竞争力,但这个没有盈利决策的执行却带来亏损的结果。幼儿园激励方案的本意也是希望它激励营销人员多劳多得、少劳少得、不劳不得,然而由于午餐保本定价是按人数的平均定价,营销人员由于不对称信息获得报酬,从而损害了幼儿园的整体利益。这个不对称信息的根源是幼儿园的成本核算信息系统出了问题,从而导致午餐定价出错。因为幼儿园成本核算信息系统是按财务会计核算准则来核算的,同时,由于它遵循公认的财务会计准则,所以企业管理层还不知道它不能够满足管理的需要。实际上,幼儿园午餐的具体定价需要管理会计的成本信息,需要知道每个小孩喝牛奶的具体成本和喝豆浆的具体成本。
4.幼儿园午餐定价问题的解决思路
幼儿园午餐定价问题的解决思路有两个:一是管理机制的改革。和大学学生用餐一样,幼儿园可以推行孩子吃饭时刷卡付款的机制。但是因为孩子不像大学生一样成熟,所以孩子吃饭时刷卡付款机制难以推行。二是幼儿园推行作业成本核算制度(管理会计)。幼儿园午餐能够核算出每个孩子的真实用餐成本,然后按实际成本向孩子家长收费(信息化技术已经能够帮助会计人员解决这个复杂的成本核算问题),这就能够解决幼儿园午餐定价问题。
(二)幼儿园午餐定价思想案例的启示
1.产品多样化、复杂化导致幼儿园午餐定价问题具有普遍性
随着短缺经济向供给经济转变,以“追求规模经济”为目标的大批量生产方式被顾客多样化、个性化的“顾客化生产”所取代。企业产品呈现多样化、复杂化的特性。这些转变说明了幼儿园午餐定价问题具有普遍性。管理界有一个众人共知的现象:“二八现象”。但是,企业经常不清楚哪些产品是赚钱,哪些产品是亏损;企业哪些员工为企业赚取利润,哪些员工损害企业利润。导致这些现象的原因是企业没有用先进的会计方法核算出企业产品或员工的成本。
2.会计问题往往可能是企业管理的深层问题
从上述案例可以看出,幼儿园激励方案导致幼儿园亏损的深层原因是成本核算问题而不是激励方案本身的问题。许多企业管理产生的问题,有时深层次的原因便是会计问题。这就需要管理层与会计人员从会计角度去分析和思考企业管理问题。
3.会计转型的必然
幼儿园午餐定价的故事虽然简单,但它却揭示出一个非常重要的道理:企业会计核算信息的正确与否关系到企业经营的命运,以财务会计为核心的核算型会计必须向以管理会计为核心的管理型会计转变。
二、后危机时代的经济转型:企业会计转型的经济拉动
需求是经济发展的原动力。企业会计转型是不以人的意志为转移的经济行为。经济转型是企业会计转型的第一动力。后危机时代,经济转型呈现两个重要特征:一是经济增长方式的转变;二是经济运行方式的转变。经济转型直接拉动企业会计在性质与内容上的转型。
(一)经济增长方式的转变促进了企业会计核算性质的转变
传统经济下企业的主要生产要素是土地、劳动、资本。这些要素都受到数量的硬约束,都是稀缺性资源。而信息经济下企业的主要生产要素是知识(信息)。信息、知识是解决问题的能力,是经济发展的软约束资源,是可再生资源。后危机时代,全球经济生产要素从依靠传统的稀缺性资源向依靠信息、知识等软约束资源转变。随着经济全球化的推进,特别是全球经济危机以来,我国的能源价格、资源价格以及劳动力成本快速提高,企业财富增长从依靠增加生产要素投入的“粗放型增长”模式逐渐转变到依靠提高生产要素生产率的“集约型发展”的模式,企业经济转型要求企业会计必须进行企业管理转型。
在运用“粗放型增长”模式的企业中,企业会计的内容是简单核算企业资源的投入与产出的价值运动过程,主要是以记账、算账、报账为主要功能,其核心是对过去经济事件中价值运行进行反映。因此,在“粗放型增长”的企业中,会计是履行以财务会计为主的核算型会计。而在“集约型发展”的企业中,企业会计不仅要核算企业资源的投入与产出的价值运动过程,而且要为企业资源的有效配置、充分利用提供有效的会计信息,主要是要履行为企业战略决策、战略控制、战略评价提供会计服务的功能,它的核心是对未来经济事件中价值增值进行反映。因此,“集约型发展”的企业会计是以管理会计为主的管理型会计。
(二)经济运行方式的转变促进了企业会计核算内容与运行方式的转变
在后危机时代,由于经济运行方式与现代信息技术高度融合,企业经济运行与管理呈现出新的特征:企业业务需要在全球范围的任何地点、全天候(7×24)、以实时方式来整合企业内部与外部的资源,包括信息(知识)、土地、资金、劳动等生产要素。所有业务从模式(产品运作模式、资本运作模式)、范围、流程(线性流程向网络非线性流程转变)都将随需而实时发生灵活的变化。企业业务出现组件化、弹性化、多样化、交互与并行等特征,企业的管控模式将呈现全产业链分层管理、全业务全时空、全维度全员化的全球动态可视化的实时敏捷管控的特征。
后危机时代经济运行方式的变化,不仅导致企业会计核算的内容变得多样化、复杂化,而且导致企业会计核算方式与现代信息技术的高度融合。例如:企业会计不仅核算产品运作的信息,也核算资本运作的信息;企业会计不仅核算企业产品生产阶段的成本信息,也核算企业产品开发、产品生产、产品销售等产品生命周期的成本;由于与现代信息技术的高度融合,企业会计核算不仅能够实时提供企业经营与管理需要的信息,而且能够在全球范围内可移动、便捷地提供会计信息。
三、现代信息技术革命:会计转型的技术推动
会计是一个反映和控制企业经济活动的信息系统,在本质上是“数据分类与计算”的学问,它是通过处理各种类别的数字,以及分析各类数字间的逻辑关系来反映客观经济现实的。而信息技术本身就可以解决数据的计算与存储。信息技术的发展史实质上是数据计算与存储的发展史。因此,会计与信息技术的本质都统一于数据的内容与形式,它们是数据“硬币”的两个面。因此,信息技术的发展必然推动会计的发展,现代信息技术革命必然推动现代会计的转型。
(一)会计的发展史是信息技术推动的发展史:基于会计数据处理能力的角度
随着信息技术的发展,会计数据处理能力经历了会计数据手工处理阶段、会计数据机械处理阶段、会计数据电子计算机处理阶段、会计数据网络化处理阶段等四个发展阶段,正向会计数据云计算处理阶段发展。随着信息技术的发展,会计数据处理能力从低速度、低效率和高差错率逐渐向高效、实时、准确的方向转变。因此,基于会计数据处理能力的角度,会计的发展史是信息技术推动的发展史。
(二)现代信息技术革命推动会计转型
随着现代信息技术的发展,特别是物联网、云计算技术的发展,企业需要收集、处理数量巨大、结构各异的大数据。这些会计大数据具有数据数量规模大(Volume)、数据异构(Variety)、数据产生与处理实时性(Velocity)、价值密度低(Value)、会计数据的无形性与粘性等特征。大量的大数据如果没有得到有效的利用,就会产生数据泛滥或信息超载。
总之,随着现代信息技术的革命,企业会计工作呈现两大特征:一是业务量大、重复性强,面向过去的财务会计核算已经逐渐被信息技术所取代;二是企业数据从数据缺乏、单一结构化向海量数据、结构化与非结构化的复杂性大数据转变。如何面向管理去收集数据、挖掘数据、让数据可视化已经成为现代会计工作的核心内容。因此,信息技术发展使会计工作从以财务会计为主的核算型会计向以管理会计为主的管理型会计转型;大数据时代的来临,使会计角色从会计师向“数据科学家”转型。
四、管理会计知识的创新:会计转型的内生动力
“巧妇难为无米之炊。”没有与会计转型相匹配的管理会计知识,会计转型便会成为空中楼阁、画饼充饥。
(一)管理会计创新让美国会计走出“丧失管理相关性”的困境
在管理会计发展史上,有一个著名的命题,就是由托马斯•约翰逊和罗伯特•卡普兰提出的“管理会计丧失管理相关性”的命题。托马斯•约翰逊和罗伯特•卡普兰提出从1914~1980年之间美国企业管理会计与美国企业管理丧失管理相关性的现象:在1914年前,美国企业管理会计尚能够满足企业管理的需要,未丧失管理相关性。在成本会计之前,“制造业计算成本的目的有两个:(1)评价因消耗资源所能得到的收益机会;(2)控制产生较高报酬的内部程序和作业。”但是,在1914年后,美国企业的管理会计开始丧失管理相关性。“从1914年后,这些方法从制造业的会计的理论和实务中消失了,代之出现的是本世纪会计师为财务报告目的而采用评价存货存在的。这些方法所产生成本信息对财务报告的帮助是非常明显的。但是这些信息却无助于战略性生产决策”。“1914年后……成本会计作为一门学科成长起来了。但是成本会计并不是为了成本管理的目的描述每一产品消耗资源的情况,而是为财务报告目的,对存货进行计量”。他们把这种现象归结为“管理会计丧失管理相关性”的命题。他们把这种现象的产生归因于大学的会计教育的不足:“我们认为大学会计是促使管理者用‘数据管理’的主要力量。在美国,大学会计教育已和财务报告的发展并驾齐驱。……财务报告的理论和实务实际上充斥了所有会计课程,……都是按现代财务报告的要求而不是管理会计的要求教育会计人才。许多毕业生开始还从事公证师的工作,但是有些最终成了美国制造业的财务主管甚至经理。因而,他们将财务会计的数据当作主要的信息来源来为管理决策服务是不足为奇的。”美国会计之所以走出“丧失管理相关性”的困境,是因为20世纪70年代之后,美国发生了作业成本计算(ABC)和平衡计分卡(BSC)等一系列管理会计的创新。
(二)后危机时代会计转型需要创新的管理会计知识
在后危机时代,企业经济转型与现代信息革命所带来的经营与管理问题需要创新的管理会计知识才能够解决。例如:经济全球化下,企业需要构建财务共享服务中心的管理会计知识;物联网环境下,企业需要构建管理会计云计算的管理会计知识。■
责任编辑 李斐然
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