时间:2020-03-24 作者:于增彪 张黎群 张双才 (作者单位:清华大学经济管理学院 北京国家会计学院 河北大学管理学院)
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摘要:
不能否认,我国有很多会计专业的毕业生和在校生以及在岗的总会计师和财务经理仍然对管理会计感到陌生和新奇。事实上,我国管理会计的发展从未中断过。最近一年来,其研究、教学和应用都在急剧升温。基于对管理会计学科的社会功能的判断、基于我国经济发展的历史进程和各类组织对管理会计的需求以及我国管理会计潜在的发展空间,笔者认为,目前我国管理会计正面临着最佳战略机遇期。
一、管理会计既是信息系统,又是创造组织价值的管理控制系统
管理会计源于19世纪末期的美国,我国上世纪70年代末期开始引进和发展。根据中美两国的学术文献和实践经验,有理由认为,管理会计是一个创造企业及其他组织价值的信息系统。它之所以创造价值,是因为管理会计信息系统归根到底是一个管理控制系统。这里有两个基本概念需要说明:
一是企业价值,根据现有文献以及企业所属经营环境可区分为股东价值、顾客价值和利益相关者价值。股东价值是指企业所有者的需要,主要是投资回报,通常用利润总额、投资报酬率(ROI)、净资产报酬率(ROE)、经济增加值(EVA)、税息折旧及摊销前利润(EBITDA)、每股收益(EPS)、上市公司市场价值(MV)等来表示;顾客价值是指顾客...
不能否认,我国有很多会计专业的毕业生和在校生以及在岗的总会计师和财务经理仍然对管理会计感到陌生和新奇。事实上,我国管理会计的发展从未中断过。最近一年来,其研究、教学和应用都在急剧升温。基于对管理会计学科的社会功能的判断、基于我国经济发展的历史进程和各类组织对管理会计的需求以及我国管理会计潜在的发展空间,笔者认为,目前我国管理会计正面临着最佳战略机遇期。
一、管理会计既是信息系统,又是创造组织价值的管理控制系统
管理会计源于19世纪末期的美国,我国上世纪70年代末期开始引进和发展。根据中美两国的学术文献和实践经验,有理由认为,管理会计是一个创造企业及其他组织价值的信息系统。它之所以创造价值,是因为管理会计信息系统归根到底是一个管理控制系统。这里有两个基本概念需要说明:
一是企业价值,根据现有文献以及企业所属经营环境可区分为股东价值、顾客价值和利益相关者价值。股东价值是指企业所有者的需要,主要是投资回报,通常用利润总额、投资报酬率(ROI)、净资产报酬率(ROE)、经济增加值(EVA)、税息折旧及摊销前利润(EBITDA)、每股收益(EPS)、上市公司市场价值(MV)等来表示;顾客价值是指顾客的需要,主要是“顾客价值构成要素”(Customer Value Proposition),在不同行业、对不同的产品或服务,顾客价值构成要素是不同的,但通常是指企业产品或服务的价格低、质量高、功能全、购买便利、服务优良、品牌响亮等,还不能用单一的数值表示;利益相关者价值是指利害相关者的需要,利害相关者是指那些能够影响企业而又受到企业影响的个人或者群体,其数量繁多,主要考虑股东、客户、员工、供应商、社区与公众、政府等六类,他们各自的需要是不同的,股东和客户需要前面已经说明,员工的需要主要是谋生、安全和发展,供应商的需要主要是公平与守信,社区与公众的需要是生态、环保、就业和带动社区发展,政府的需要是符合法律、法规和国家产业政策。
在动态上,企业的目标就是追求股东价值最大化,因此将企业价值定义为股东价值很容易理解,但将企业价值定义为顾客价值或利益相关者价值似乎忽略了股东价值。其实,将企业价值定义为顾客价值是针对处于竞争性市场或者产品或服务供过于求的企业而言。因为在这样的条件下,唯有那些产品或服务满足顾客需要、把顾客需要放在首位的企业,才能吸引顾客购买自己的产品或服务,才能取得收入和赚取利润。显然,这不是忽略股东价值,而是说股东价值是顾客价值的函数,只有满足顾客需要,股东价值才有可能得到满足,对企业来说,股东价值变成满足顾客需要的标准,不能满足股东需要的顾客需要也是没有意义的。至于将企业价值定义为利益相关者价值,其所针对的企业不仅处于竞争性市场,而且是在所有权和管理权分离状态下运营,其管理者至少要考虑股东、顾客、员工、商业伙伴、社区与公众、政府等六类利益相关者的需要,与股东和顾客关系类似,满足其他五类利益相关者需要是满足股东需要的前提,用线性规划的语言说,股东价值是目标函数,而其他五类利益相关者价值则是约束条件,正是在这种意义上,企业价值最终还是股东价值,只是采取了曲折形式“绕道上”,股东价值并未被忽略。
二是管理控制系统(可简称管控系统),在完整意义上由制定标准、执行标准、监控标准执行过程、奖惩标准执行结果等四个要素组成。由于管理控制系统中的控制者和被控制者在企业或各类组织中表现为上级和下级,因此,站在上级立场上,管理控制系统包括制定标准、监控标准执行过程、奖惩标准执行结果三个要素。标准属于事前控制,是指年度或短期的业绩标准,表示上级的目标和下级的责任,是企业或组织战略的细化,包括客观业绩标准和主观业绩标准,而客观业绩标准又区分为结果控制标准(如投资报酬率、经济增加值、顾客满意度等)和过程控制标准(即采购、销售、质量、投资等内控制度),其制定的基本方法是平衡计分卡(BSC)和业务流程改进/再造(BPI/R);主观业绩标准最典型的就是根据感知和印象“打分”。监控就是反馈,属于事中控制,包括计量实际业绩、将实际业绩与标准进行对比分析、报告分析结果三个环节。奖惩既属于事前控制又属于事后控制,是指业绩标准与奖惩资源的有机结合,包括根据标准及其执行结果规划和分配奖惩资源两个环节。奖惩资源包括物质和精神两类,物质奖惩资源更重要,又细分为货币和非货币两类,货币奖惩资源更重要,再细分为变动和非变动两类,变动性货币奖惩资源最重要。在数量上,货币性奖惩资源就是基本工资之外的奖金或罚款,最理想的货币性奖惩资源是变动性,它与业绩标准相结合,并随着业绩标准完成的好坏而变动。
管理控制系统可按不同标志分类。按照标准,管理控制系统可分成成本管控系统、预算管控系统、平衡计分卡管控系统、管理驾驶舱(MCP)管控系统、企业社会责任(CSR)管控系统。这五类管控系统在结构上都是由标准、监控和奖惩三个要素组成,不同点在于标准。成本管控系统的标准是成本,预算管控系统的标准是成本、收入和利润等财务指标,平衡计分卡管控系统的标准是财务、顾客、内部业务流程、学习与成长等四类指标,管理驾驶舱管控系统的标准是结果标准、过程标准和主观业绩标准,企业社会责任管控系统的标准是经济、法律、伦理、慈善等四类指标,而这五类管控系统的标准存在着包含与被包含的关系。按照组织层级,管控系统可分成高层管控系统、中层管控系统和基层管控系统。这三类管控系统也是由标准、监控和奖惩三个要素组成,不同点也在于标准。高层管控系统的标准基于投资展开,中层管控系统的标准基于利润展开,基层管控系统基于成本展开,而其展开的结果可能符合按平衡计分卡、管理驾驶舱或者企业社会责任设计的业绩标准。
管理会计之所以作为创造企业价值管控系统,其关键在于管控系统充分激活了管理会计固有的功能。从管理控制的角度观察,不难发现管理会计的全新的功能:①战略落地和实施的抓手,即战略管理会计;②决策支持系统(DSS),老板会计;③财务与非财务资源分配的工具,即资源会计;④激励制度设计和运行基础,即绩效会计;⑤有关企业经济、法律、伦理和慈善信息的载体,即社会责任会计。一言以蔽之,管理会计创造企业(或组织)价值。
毋容讳言,在逻辑上,讨论何谓管理会计就不能回避何谓会计问题,而说到何谓会计就很难绕开我国20世纪会计研究中有关会计是“管理活动”(以杨纪琬、阎达五为代表)、“信息系统”(以葛家澍、余绪缨为代表)还是“受托责任”(以杨时展为代表)的争论。看上去这是一个“选边站”的敏感问题,其实也不尽然。我们认为,按照系统论观点及国内外相关文献,会计是企业或组织管理系统的组成部分,是一种管理活动。由于管理系统包括决策子系统和信息子系统,会计在管理系统中扮演信息子系统角色,是一个信息系统。由于会计信息系统所反映的是以信息生产者和信息使用者为支点的信息生产、交换和使用的过程,而信息生产者与信息使用者之间之所以交换信息,是因为这两者之间存在着既定的社会关系,这种社会关系是一种受托责任关系,在财务会计那里表现为企业股东等外部利益相关者与董事会之间的受托责任关系,在管理会计那里表现为董事会与管理当局之间以及管理链条上的上下级之间的受托责任关系。因此,“管理活动”、“信息系统”、“受托责任”三者之间并无冲突,反而将三者相互补充起来才能完整地概括会计。值得注意的是,委托方与受托方之间也是一种控制与被控制的关系,按照控制论观点,站在委托方立场,这就是由标准、监控和奖惩三个要素组成的管控系统,如此而已。
二、从我国经济发展的历史进程和各类组织的强烈需求来看,管理会计发展将进入最佳战略机遇期
纵观会计历史,世界会计发展中心总是伴随着世界经济强国。从意大利人发明复式记账,到英国人发明成本计算的订单法与分步法,再到美国人发明标准成本制度、公认会计原则、内控制度、平衡计分卡、作业成本法等,无不是维系一个世界经济强国的诞生、存在和发展的必要能量之一。我国目前已经是世界第二大经济体,按照有关专家的预测,到2030年,我国经济将超过美国而跃居世界第一。这就是说,在未来几十年甚至更长的时期内,中国会计只要积极响应历史的召唤,密切结合我国经济强国建设的实践,中国就有可能成为世界会计发展中心,不仅维系我国世界经济强国的地位,也为世界会计发展做出应有的贡献。这确实是一个千载难逢的良机!
另外,会计是环境的产物,反过来又能动地改变环境。环境是指孕育会计并支撑会计运行的企业或组织内外环境,包括经济、政治、技术、文化、领导者理念、专业人员技能水平、员工认知等。对一家企业或一个组织来说,管理会计可使之秩序、稳定和获益,亦可使之混乱、动荡和受损。这个原理也适用于管理会计,这里将从两个方面予以讨论:
一是我国管理会计现状。就内容而言,20世纪60年代初期我国企业实行的班组核算、厂内银行与厂币、流动资金定额核定方法、以因素分析法为基础的经济活动分析等,都属于管理会计范畴。但管理会计由美国人创立,我国管理会计是20世纪70年代末期随着改革开放政策的实施而引进的,属于“舶来品”。经过30多年的努力,我国管理会计基于我国企业的实际需要,在引进国外精华、总结自身经验和创新综合方面都取得了长足进展,涌现出一大批具有中国特色的管理会计方法,诸如以成本管控为核心的“邯钢经验”、中石油的集团全面预算管理体系、中国中化以预算为基础的内控制度、国资委对国有企业实行的绩效评价制度、国家电网的企业社会责任报告制度、国华电力的作业成本制度等。中国会计学会管理会计与应用专业委员会在过去6年中坚持每年召开一次学术年会和专题研讨会,为我国管理会计发展积累了足够的正能量。但也必须看到,自20世纪90年代我国资本市场开放以来,会计资源(包括管理、研究和教学)更多地被投放到财务会计和审计,管理会计固有的功能被忽视和抑制,以致出现“实务热、学术冷”、“企业热、政府冷”、“教管理会计、搞财务会计研究”的局面,在发展的深度和广度上远远不能满足我国企业在新环境下管理的需要,成为会计体系中的“短板”。
二是我国对管理会计的现实需要。十八届三中全会全面深化改革的决议描绘出我国未来发展的宏伟蓝图,其中有关微观经济的改革措施,特别是转型升级、国际化经营、国企改革、民企现代化、将农业办成企业等,确实令人鼓舞,但是,真正落实这些措施至少要解决效益低、机制乱和社会责任差等三个问题。根据清华大学陆佑楣院士测算:2012年我国单位GDP所耗能源是世界平均水平的2.5倍、是美国的3.3倍、是日本的7倍。另据中国社科院数量经济与技术经济研究所测算:1996~2011年我国增量资本产出比为3.5,而同期的发达国家则一直保持2.0以下;1980~2011年我国每年因为生态退化和环境污染所造成的损失都在上年GDP的4%以上。值得注意的是,这些总量经济指标不仅反映我国整个经济运行质量水平,而且也反映出我国企业在效益和社会责任方面的不良态势。要扭转这种态势,固然需要诸多方面的配合,但就管理技术而言,如果没有成本管控与社会责任会计的应用,也是不可能的。至于这当中所涉及的科学技术问题,根据国外经验,只要将成本管控与价值工程结合起来是可以解决的。再说机制乱问题。参照机制设计理论,我国企业内部机制乱可概括为三方面,即权力分配乱(权力与责任不匹配),信息种类和传递渠道乱(垃圾信息充斥、有用信息被计算机软件“孤岛化”),激励制度乱(奖惩资源不是与战略、责任而是与权力、关系挂钩),可以肯定地说,我国企业只要根据自身的具体情况和管理会计原理,选择、设计和实施管控系统,就能够解决企业内部机制乱的问题。
需要强调的是,对管理会计的需求既非限于营利组织,更非限于制造业企业,从国外经验与我国现实看,服务业、非营利组织和政府机构对管理会计的需求程度同样强烈。一个典型的案例就是美国人用DRG(Diagnostic-Related-Group,相关病组)与作业成本法结合起来,较为成功地解决了医院乱收费、医疗信息不透明乃至医疗费用舞弊问题,值得我国医疗体制改革借鉴。另一案例则是AACSB(美国大学商学院联合会)认证标准自2003年以来在方法上已进化成平衡计分卡战略转换功能在商学院业绩评价中的应用,值得我国教育部门在管理学院教学评估中参考。还有像增量预算、零基预算、作业预算、作业管理、平衡计分卡等管理会计方法极其广泛地应用于美国政府管理之中,甚至有些是在政府管理中发明的,值得政府机构引进。大家知道,2013年我国财政收入已达到12.9万亿元,目前我国大学、医院等非营利组织也拥有巨大财力,有的甚至控制着几百亿元的上市公司。对于如此巨大的财力,我们的管理却并不理想,在资金效率、预算控制、绩效考核等方面仍然受到社会公众的诟病,但尤为重要的是,这些恰恰是管理会计的需求所在、潜力所在。至于服务业,我们了解到商业企业中有天虹商场实行以平衡计分卡为基础的管控系统,金融企业中有工行、建行、中行推行预算管理,有民生银行实行事业部制度,但从整体上看,服务业企业应用管理会计空间巨大。
我国经济发展到今天,需要包括管理会计在内的整个会计体系的维系和推动;我国企业及其他各类组织都面临着诸多的机会和问题,管理会计能够扬长避短,利用机会和解决问题,因此管理会计正在或者已经进入最佳发展机遇期。
三、管理会计的未来发展空间
管理会计的未来发展集中表现在管理会计实务、管理会计研究和管理会计教育等三个领域。就三者关系而言,实务是研究和教育赖以存在的根基;基于实务的研究不仅要服务于实务和教育,而且要使实务系统化、模式化和理论化,要引导实务保持和提升价值创造能力,要为教育提供足够的素材;教育是连接实务与研究的主要纽带,是研究成果转化为实务成果的主要通道,其服务于实务,反过来也会提升实务乃至研究的水准。
(一)管理会计实务
随着企业经营的市场化、国际化、信息化和转型升级,我国管理会计即将发生根本性转变。
1.我国企业现行的以行政强制、家族血缘关系、意识形态、战略投资部门或者人力资源部门为主导的企业管理控制系统,将逐步转变为由管理会计主导。换句话说,企业将以可持续、最大化地创造企业价值为基本的战略定位。在这个前提下,一方面上文提到的战略管理会计、老板会计、资源会计、绩效会计、社会责任会计将在企业中“遍地开花”;另一方面总会计师(CFO)将作为总经理(CEO)的“工作伙伴”(Business Partner)和“师爷”(Consultant)将成为“事实上”不可或缺的“二把手”。
2.我国企业现行的以体力和半手工为基础、“孤岛式”的管理会计系统将逐步转变为与其他业务模块相互通达的拼图式(jigsaw)、智能化的系统,并融入到整个企业的管理控制系统。会计或财务人员中大部分岗位将因此被减缩,其余小部分,主要职责转变为设计和维护管控系统以及为企业各层级的决策者提供决策支持。根据我国设立财务共享服务中心的企业的经验,这“其余小部分”最多不超过之前会计人员的1/3。显然,现有会计人员也面临着“转型升级”,这是一个严峻的挑战。
3.管理会计将继续保持着在营利组织特别是制造业企业应用的传统优势,但同时,非营利组织、政府部门乃至大量服务组织中管理会计“沙漠化”现状将会得到彻底改观。种种迹象已表明,这些组织对管理会计的渴求十分强烈。
4.通过加强顶层设计,国家将加大推动和支持管理会计发展的力度。在我国,任何领域的发展都离不开国家的认可和支持。多种信息也表明,国家推动管理会计发展的决心已定。国家推动管理会计发展着力点很多,但重中之重则是管理会计职业化。这就是说,要成立职业组织,然后通过职业组织实施管理会计师资格认证、制定和颁布管理会计公告和规范、总结和推广管理会计“最佳实务”,同时在国企示范总会计师人选优先考虑具有管理会计师认证资格的会计人员等。
5.管理会计的引进与普及还将继续,但以解决我国企业及其他组织发展中不断出现的问题为导向的创新,将逐渐成为管理会计实务发展的主流。管理会计创新势将集中在突破和超越。就管理会计理念和方法而言,突破是以新代旧,进行自我革命,以维系更加强大的企业组织;超越则是从现在“一般般”或者落后水平飞跃到领先地位,通过支撑世界级的企业来支撑一个世界经济强国的运行。由于任何理念和方法的实施都涉及到权力、责任和利益的调整,因此管理会计创新过程同样会遇到意想不到的困难和变数。
(二)管理会计研究
展望未来,我国管理会计研究将彻底改变目前这种“实务热、学术冷”的局面,从而进入一个“百花齐放,百家争鸣”的繁荣时期。我们的研究目标就是要立足本土的历史、现状与未来,借鉴海外成功经验,创建既能融入国际知识宝库、又能彰显中国特色的管理会计理论与方法体系。毫无疑问,实现这个目标的路径将错综复杂,但下列几条特别值得重视:
1.通过多学科综合交叉研究,构建具有内在而又严密逻辑关系的管理会计理论体系,强化管理会计学科自身建设。管理会计首先是会计,其次是创造企业价值的管控信息系统,第三是该系统运行既取决于系统本身的设计,又取决于系统环境,并给企业造成或大或小的经济后果、社会后果和心理后果。因此,管理会计理论体系可能涉及到会计学、“老三论”(信息论、控制论和系统论)、机制设计理论、社会学、心理学和人类文化学等多种学科,只有在这些学科基础上构建起来的管理会计理论体系,才有可能解释管理会计现象、预测管理会计的未来发展,才有可能引导实务、支撑教育。
2.管理会计方法体系分为研究和应用两类。就管理会计研究方法体系而言,目前所采纳的大多是案例研究,少量的是问卷调查。从采纳这两种方法所取得的成果看,可谓“特色有余,国际化不足”,给国外学者传递的信息充其量是验证了我们正在使用他们的研究成果。因此,未来的管理会计研究方法体系势必在现有的基础上进一步扩充,特别是引进规范研究、实验研究、实证研究、比较研究以及“创新性行动研究”等方法。
就管理会计应用方法而言,按照内容,我们可将其分为成本计算与管控方法、预算管理方法、业绩标准的设计与评价方法、长期投资评价方法、激励制度设计方法、内控制度设计方法等若干类别,还有更一般性的战略、业务流程改进与再造、平衡计分卡等方法。现在的问题一是每一类应用方法还有若干可供选择的方法,而且这些方法之间大多都部分重叠;二是每一类应用方法中,国外企业有一套,我国企业也有另一套,但这“两套”还不能直接交流和对话——尽管有些方法事实上是相同的(如通用电气的Stretching Target与中石油昆仑燃气公司的进取预算等)。因此,未来管理会计应用方法体系构建势必以“打通”中外企业现有的各种应用方法的语义和语境,也就是要弄清楚各种应用方法的内容、产生的背景、适用的条件以及可能解决的问题;其次,以管控系统为基础、以面临的问题为导向,通过创造性组合,剔除重叠部分,将应用方法体系化。
3.通过人文化研究,以实现管理会计本土化与国际化的有机结合。国与国之间管理会计的异同最终反映在民族文化的异同。随着经济全球化发展,不同文化越来越多地交融起来,同一性在增长(例如成本管控、预算管理等);另一方面,文化差异部分却越来越突出、越深刻(例如组织架构、分权与集权、上下级关系等),因此,在国际层面上引进和创新管理会计不可能不进行人文化研究。其次,任何管理会计方法的应用都伴随着组织的权力、责任和利益的重新调整,引发组织成员之间纷繁复杂的互动行为,因此管理会计研究和应用不可能局限在方法或技术层面,而是“由技入道”,研究与管理会计方法应用相关联的当事人的个体行为与互动行为,使之与组织目标保持一致。管理会计研究与应用的人文化是现代管理会计的“灵性”之所在。
(三)管理会计教育
过去10多年,管理会计在继续教育中大受欢迎,但在学位教育中则受到百般冷落。会计本科和专业硕士(MPAcc)课程中的管理会计被降为选修课,甚至面临着被取消的危险;MBA、EMBA的核心课程中将本意包括财务会计和管理会计的会计学简化为财务会计;每年会计博士生的论文选题中,选择管理会计的寥寥无几;尽管如此,我们仍然对我国管理会计教育发展前景充满信心和期待。
1.回归正常状态,将管理会计重新设定为会计本硕博各层次学位课程中的必修课,设定为MBA、EMBA学位课程中的必修课。
2.改革学制结构,将会计本科取消,实行本硕连读,学制为5~6年,毕业授予硕士学位,其职业定位为攻读博士学位、财务经理、会计公司合伙人、内部审计师以及与此相关的职业和领导岗位;对于管理会计方向的博士生,分为学术型和应用型两类,前者毕业授予博士学位(PhD),职业定位为教学与科研,后者毕业授予应用型博士学位(相当于国外的DBA),职业定位为总会计师(CFO)。
3.充实课程体系,将以计算机为基础的管控系统分析与设计、职业道德、组织行为、中国文化等,作为一个专题或一门课程在会计本硕阶段开设,会计博士生课程中应增设管理会计研究及其方法论。
4.调整继续教育,逐步将注册管理会计师(CMA)资格认证辅导以及后续会员增值服务发展成管理会计继续教育的主流;其他涉及企业高管及领导岗位的财务人员的继续教育,在内容上应针对当时的热点问题,在方法上应以模拟教学或沙盘推演为宜。
责任编辑 李斐然
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