长久以来，我国电信企业主要采用的是传统的成本核算方法，以直接材料、直接人工归集直接成本，间接费用按比例分摊。笔者认为，电信企业间接费用占比较高，运用传统的成本核算方法以难以准确核算产品成本，作业成本法（ABC）更为适合间接成本占很大比重的电信类企业。本文以A电信公司ABC实施情况作为研究案例，希望为电信企业推行ABC提供借鉴。

一、A电信公司推行ABC的实践过程

A电信公司根据自身经营业务的特点，确立了ABC的整体模型框架。首先识别重大的经济作业，然后根据作业消耗资源的方式，将制造费用分配到作业成本库中，再依据产品线消耗的成本动因所占比例，将制造费用从作业成本库分配到产品生产线上。同时，公司注重将信息化嵌入到成本管理过程中，使得信息生成、信息采集、信息处理变得简单可行。

（一）总体成本分摊

A公司将企业资源按不同类型重新划分为七大类：产品专项成本，指专门用于某个或某类产品的生产服务而发生的非网络相关的成本费用，如号码资源占用费等；营销费用，指企业在进行市场研究、广告宣传、销售促销等营销活动过程中发生的各项费用（不含人工成本），如广告费、宣传费、展览费、代办手续费等；网络成本，指为网络日常运转而发生的各项成本(不含人工成本)；人工成本，指企业生产经营活动中因使用劳动力而支付的所有成本费用，如工资、福利、职工教育经费、工会经费、住房公积金等，派遣制员工的相关成本也应纳入到人工成本中；部门成本，指部门日常运转所发生的各项成本费用（不含人工成本），如办公用房的折旧、会议费等；综合支撑成本，指企业在运营过程中发生的与成本核算对象没有直接关联关系的综合性成本费用，如审计费、财务费用和营业外收支等，可细分为财务费用、营业税及附加、集中服务支出-其他和其他综合支撑成本；外部成本，指不在本企业财务账上列支，但在作业成本核算时须由本企业承担的成本，主要是集团和省公司集中支出的各类成本，外部成本可根据需要设置，由省公司或集团公司分摊到本地网。

（二）作业层设置

遵循完备性、独立性、重要性的作业层设置原则，A公司将企业运营机构划分为前端部门、后端部门和支撑部门三个作业层，并分别作了详细界定。前端作业是以产品销售、客户营销服务为核心工作，主要包括市场管理与营销策划，业务支撑，前端综合管理，渠道销售、服务及管理支撑，客户管理及营销策划。后端作业是以网络维护、建设、业务系统维护和支撑前端为核心工作，主要包括网络设备维护、网络规划和建设、网络资源管理等。管理支撑作业是以支撑企业运行为核心工作，主要包括综合管理和支撑信息系统维护等。

（三）作业模块分摊

作业模块分摊是将归集到作业的成本分摊到最终的产品（组）、客户（群）以及网元的过程。分摊到网元的人工和部门成本将在网络模块中继续分摊。作业模块人工成本和部门成本分摊的基本思路和总体框架如图1。

（四）报表输出

成本核算的结果属于重要的财务信息和管理信息，一般以报表的形式报出。A公司将成本核算结果要求以成本报表和应用报表来体现。成本报表是ABC模型的主要结果，是定制各类分析报表的基础。应用报表是在分摊报表的基础上，结合日常主要分析需要形成的定制报表。这些报表为公司了解和掌握产品成本信息、改善成本管理效率和效益提供了可靠依据。

二、电信企业成功推行ABC的关键因素

（一）建立ABC工作团队

ABC工作涉及企业各个部门，市场、政企、公客、网运、人力、综合等业务部门既是ABC工作的原始数据提供者，也是ABC成本的主要应用者，直接影响到ABC工作的质量和效果，因此建立高效合理的工作团队是推行成功的关键。

工作团队的成立应满足一些基本要求：一是采用项目制管理模式，成立由公司总经理和相关部门领导组成的领导小组，以及由财务部牵头，财务、市场、政企、公客、网运、人力、综合等部门以及主要地市公司财务部骨干组成的工作小组；二是团队成员应具备所代表部门的专业知识，且人员相对稳定；三是ABC工作团队需加强内部沟通、协作，建立每周例会及周报制度，定期讨论工作中存在的问题和不足，并向全体团队成员通报情况；四是定期向领导层进行沟通汇报。

特别需要重视的是，在此工作团队中，财务部门应是该项工作的牵头部门，要发挥更重要的作用。具体而言，财务部门应该承担以下几方面的职责：牵头组织ABC整体工作的开展；牵头制定数据方案；结合本地区实际，制定非本地网模型；负责ABC系统运行，并保证数据质量，负责数据管理；负责核算所需财务数据的统计；负责ABC报表发布；负责ABC模型培训；负责基于ABC数据的分析应用。

（二）科学搭建ABC模型框架

ABC实施的难点和关键点在于确定资源、作业和成本动因。A电信公司建立资源与作业、作业与成本对象间的成本分摊关系为以ABC模型的设计主旨，拟定了明确的设计思路：通过中间作业层建立起资源与资源消耗者的对应关系，使企业了解何种资源因何种原因被谁所消耗，并借助计算机为企业收集和分析各种成本信息。

ABC模型框架中将公司所有成本归纳为七项成本池，作为报表输出和分析的基础。同时考虑到企业部分成本需要提前进行归集和分摊之后才能归集到七大类成本池中，因此设置预处理成本池，包括房屋相关成本和折旧摊销及减值两类。此外，公司为准确核算成本期间，还特别重视建立成本池与成本对象间合理、有效的对应关系。如有些成本直接进产品或客户群，有些成本需要通过作业或网元进入到最终产品或客户群中。比如，明确指明产品专项成本，根据财务记账直接归集或分摊到相关的产品；营销费用，根据财务记账先归集到各管控部门，再分摊到相关的产品、客户(单个客户群或客户组,下同)或渠道；人工成本和部门成本，通过部门归集后，分摊到作业；支撑作业成本分摊到前端作业和后端作业；前端作业成本分摊到产品、客户或渠道；后端作业成本分摊到网络元素等。总之，科学周到的设计为ABC的成功运行打下了较好的基础。

（三）选择合适的信息化系统

将ABC引导的成本核算和成本管理嵌入到计算机系统中是ABC推行的重要环节。现实中如何找到适合自身的、经济的系统也是管理者面临的重要问题。A电信公司在进行系统选型时综合考虑了厂商系统性能、系统功能、商务三个方面。系统性能主要从系统计算速度和占用容量两个方面考虑，系统速度要包括数据导入速度、成本分摊速度、报表生成速度、OLAP（联机分析处理）生成速度。占用容量包括成本生成后数据量、报表生成后数据量、OLAP生成后数据量。系统功能要求ABC系统具备模型管理、数据采集、分摊计算、分摊结果查询、成本输出统计、成本分析应用等方面功能。商务部分除主要考虑系统一次性费用（含软件费用和实施费用）、后期维护费用外，还需考虑厂商的研发能力、人员支撑能力、需求响应能力。

（四）制定符合企业现状的实施方案

ABC实施方案的制定是ABC推行中最为重要也是最为困难的环节，直接影响ABC推行的结果。该环节需要对整个公司所有业务的流程予以明确，否则就不能正确确定成本资源分配去向和成本动因。根据对A电信公司ABC实施方案的分析，笔者认为，电信企业ABC的实施方案应包括分摊模型方案、动因获取方案、数据审核方案三个方面。其中，分摊模型方案包括本地网分摊模型方案、全公司集中性成本处理方案以及产品运营、直属单位模型方案；动因获取方案制定需要考虑动因收集范围、系统获取动因的收集方式、手工动因收集方式三个方面，并分别制定详细的实施方案；数据审核方案制定主要考虑数据质量直接影响ABC工作的成效，因而要加强数据审核。电信公司数据审核应包括数据审核和报表审核两部分。在动因收集完成后需进行动因审核，动因审核通过后方可进行计算。动因审核主要从动因波动、量收匹配、动因完整三个方面进行。对于核算系统中的产品、客户、网元等管理会计信息，采取定期抽查方式进行审核。ABC报表生成后由公司财务部进行报表数据质量审核，结合盈利性、成本结构特性、单位成本特性等进行对标，分析异常数据，寻找异常原因。■

（本文作者系全国会计领军<后备>人才企业类第七期学员）

责任编辑 鲍双双