自20世纪80年代战略管理理论兴起以来，战略已经成为企业成败的重要因素，分析企业内外部环境所面临的战略经营风险并找出化解风险的对策已成为企业管理的核心内容。战略经营风险是企业在激烈的市场竞争环境下，在从事战略实施活动过程中，由于战略制定阶段各种事先无法预料的不确定因素带来的、影响企业战略目标无法实现的可能性。与影响企业绩效的一般风险相比，战略经营风险往往影响整个企业的发展方向、目标和整体业绩，甚至会威胁到企业的生存。从某种程度而言，战略经营风险是企业财务风险乃至生存风险的根源，企业为保持竞争优势、实现长期的财务目标，做好战略经营风险管理至关重要。企业战略经营风险的来源可以分为企业外部和内部环境两类。就外部的战略环境而言，可以从政治、技术、社会、文化和行业等角度分析环境变化可能给企业带来的战略经营风险，相对而言，企业内部战略经营风险因素的分析更为复杂，一般认为能够对企业竞争能力产生影响的企业内部的各种资源和能力都属于这一范畴。在现代风险导向审计模式下，被审计单位的战略经营风险因素贯穿整个审计活动的始终，影响着审计工作的目标、风险的计量、审计程序和方法，最终体现为战略经营风险对注册会计师出具审计意见类型的影响。

（一）战略经营风险对审计目标的影响

审计活动总是为实现一定的目标而设计的，现代风险导向审计也是经济发展和信息社会的必然结果。在当今知识经济时代，企业与其所处的内外部环境是密切联系的，企业管理已经从过程管理向战略管理转变，即企业要根据环境的变化分析其所面临的风险，不断调整发展战略，从而找出化解风险的对策。注册会计师要评价企业信息披露的真实性和公允性，必须首先理解企业生存发展所依存的环境，基于环境制定战略并实施相关的风险控制，进而评价会计报表认定。同样，注册会计师只有关注企业的发展战略及其运营实施，从整体上把握企业的经营状况，才能发现管理层绕过企业内部控制而进行的舞弊和欺诈活动，从而实现揭露重大错弊和非法行为差错的审计目标。因此，可以说关注企业的战略经营情况及其风险是实现审计目标的基础。

（二）战略经营风险对审计风险的影响

狭义的审计风险是指财务报表没有公允地揭示而审计人员认为已公允地揭示企业状况，从而发表不适当的审计意见的风险。然而，审计风险还有更广泛的涵义，特别是报表使用者对注册会计师责任的了解及政府保护投资人利益意识的增加，导致注册会计师诉讼压力增加，除注册会计师在审计过程中发生的失误行为外，属于企业经营失败的风险也被列入审计风险的范畴。这样一来，注册会计师要控制审计风险就必须扩大审计范围，从更广泛的角度考察被审计单位的战略经营风险。与此同时，现代风险导向审计的一个基本假设是审计风险与被审计单位的经营风险和企业战略密切相关，经营风险总是直接或间接地影响审计风险。一个企业的战略管理正确有效与否，不仅会影响企业经营活动的成果，还会对反映企业经营活动成果的财务报表的可靠性产生直接的影响。因此，注册会计师在审计过程中要有效地把握财务报表的误报风险，必须从对财务报表可靠性产生影响的源头——企业的战略管理活动着手进行分析，才能控制住财务报表风险的关键。综合以上两个方面，可以说战略经营风险是审计风险产生的根源。

（三）战略经营风险对审计程序和方法的影响

现代风险导向审计的实施强调以战略经营风险的评估为起点，将审计重心从审计测试前移到风险评估，同时要求审计人员全程关注财务报表的重大错报风险，特别是识别和评估会计报表层次的重大错报风险，这就影响到整个审计业务流程的进行和审计方法的运用。从审计程序而言，关注企业的战略经营风险要求注册会计师重视风险评估程序，特别是要注意收集、更新与分析企业的行业状况、法律与监管环境、企业性质、会计政策选择和运用、企业目标与战略实施、财务业绩计量与评价等方面的信息，在此基础上运用职业判断评价重大错报风险。从审计方法而言，关注企业的战略经营风险要求注册会计师重视战略分析、过程分析以及分析性复核方法的运用，提高注册会计师对企业经营环境、经营产品及经营模式的理解，重点关注高风险领域。通过综合运用以上审计程序和方法，注册会计师可以在更广的领域内获得审计证据，也可以按照风险评估基础合理分配审计资源，提高审计效率。

注册会计师对财务报表的合法性和公允性发表意见的过程涉及其所实施的具体的审计工作，审计的结果又关系着相关信息使用者的决策。综合上述分析，笔者提出以下建议：首先，加大对现代风险导向审计思想的宣传推广，加强注册会计师应用风险导向审计方法的培训，促使其更好地理解和实践审计准则。被审计单位的战略经营风险因素确实在一定程度上影响注册会计师出具审计意见的类型。注册会计师应全面了解被审计单位的整体环境，特别是在实施控制测试和实质性测试之前，要对被审计单位整体的行业状况、监管环境、单位性质、内部控制等因素进行整体风险评估。其次，强调企业的利益相关者从企业的战略经营风险因素水平出发，把握企业整体生产经营情况，从而为其决策的制定提供支持。最后，资本市场和审计市场的监管者应该加大对企业战略经营风险的监管力度，确保上市公司和会计师事务所的稳定运行。■

责任编辑 张璐怡