（一）《医院会计制度》固定资产折旧会计处理

2010年12月31日财政部发布《医院会计制度》（财会[2010]27号），要求医院对除图书之外的其他固定资产计提折旧，以反映固定资产因使用中的消耗而发生的价值减少，从而真实反映资产价值。需要注意的是，《医院会计制度》中规定的计提固定资产折旧的方法与企业不同，它要求区分资金来源进行不同的固定资产折旧会计处理：对于财政补助、非财政科教项目收入形成的固定资产折旧，在计提折旧时增加“累计折旧”，冲减“待冲基金”；对于医院其他资金形成的固定资产折旧，在计提折旧时增加“累计折旧”并计入医疗服务成本费用。由此可见，根据现行《医院会计制度》，使用财政补助科教项目资金购置的固定资产应“虚提”折旧，使用财政补助及科教项目以外资金（主要是医疗收费）购置的固定资产则应“实提”折旧。

实际工作中许多会计人员不理解区分资金来源分别“虚提”和“实提”固定资产折旧会计处理的重要意义，甚至认为这种会计处理可能会造成医院固定资产折旧成本核算的不完整、不全面，尤其是在对公立医院和民营医院进行成本与效益比较时，将低估公立医院成本、高估公立医院效益。笔者则认为，我国现行《医院会计制度》区分资金来源分别“虚提”和“实提”固定资产折旧的会计处理是合理的，这与我国公共（医疗卫生）服务财政投入机制有着密切联系。

（二）公共服务财政投入机制改革：从补供方到补需方

公共服务财政投入机制转变是我国事业单位体制改革的重要内容。目前我国公共服务财政投入机制正在从补供方到补需方转变。以医疗卫生领域为例，补供方机制是将公共资金补助给医疗卫生服务供给方，医疗机构以较低的价格向病人提供医疗卫生服务。补需方机制是将资金补助给病人（医疗卫生服务需求方），政府按照医院提供医疗卫生服务（产出、结果）进行补偿，通过医保转移支付的方式购买服务，补需方机制赋予病人（顾客）选择权，引入竞争机制，有利于提高医疗卫生服务（公共服务）效率和质量。要加深对公立医院财政投入机制改革的认识，应具体分析财政补偿方式的转变所带来的经济意义，其最直接的表现为医疗服务价格制定思路的转变，对于改革后的医院而言，成本是制定医疗服务价格的重要依据，对于公立医院来讲，要维持收支平衡，医疗服务价格应为固定成本与变动成本之和，因此财政对于医院的投入程度会影响到医院的成本，进而影响到医疗服务价格的制定。

（三）公共服务财政投入机制与医院会计固定资产折旧关系

公共服务财政投入机制的转变最终将导致我国事业单位的企业化，事业单位财务管理与会计核算也将日益企业化，典型表现之一是事业单位会计将像企业一样对固定资产计提折旧。在完全补需方财政投入机制下，医院等事业单位需要计提固定资产折旧，将折旧成本也计入公共（医疗）服务成本，并向需方（病人）收取这一费用以进行价值补偿。否则，医院等事业单位将无法进行固定资产价值补偿与更新，各项公共（医疗）服务事业发展将难以为继。

我国医疗卫生服务财政投入机制正在从补供方到补需方转变，目前既补供方又补需方，笔者认为这是现行《医院会计制度》区分资金来源分别“虚提”和“实提”固定资产折旧会计处理的原因之一。医院使用财政补助、科教项目资金购置固定资产属于传统补供方机制，这部分资金所形成的固定资产只能“虚提”折旧，不计入医疗服务成本，如果这部分折旧成本也计入医疗业务成本费用向病人收取补偿，那么就会造成重复补偿。与此相对应，医院使用财政补助及科教项目以外资金（主要是医疗收费）购置固定资产，需要“实提”这部分资金所形成的固定资产折旧，并计入医疗业务成本费用向病人收取补偿。此外，笔者认为，政府将通过补需方机制替病人向医院购买医疗卫生服务时全部或部分买单，属于新兴的补需方机制。在这种补偿机制下，由于各医疗机构固定资产财政投入情况不同，有的医疗机构设备财政全额或部分投入，则医疗服务成本中不含或部分含固定成本，有的医疗机构完全自筹资金投入，则医疗服务成本中全额含固定成本，相应造成医疗机构间同类项目成本过于离散，以此为依据进行价格管理亦面临巨大挑战，也造成各医疗机构收支结余不同，难以评价各医疗机构的管理效益，因此笔者建议政府对医疗机构必须配备的固定资产进行全额补偿，即对医疗机构符合配置规划和相关要求购置的固定资产全额买单，这样在定价时排除了固定成本项目，只需考虑变动成本，能大幅度降低医疗服务价格。同时，医疗机构在利用财政补助之外的资金进行额外的固定资产配置时必然更加谨慎和理性，由此也可以进一步提高资金的使用效率和资产的配置效率。

事业单位计提固定资产折旧具有两大经济功能：一方面满足较为真实地反映资产价值的需要，另一方面满足事业单位资产价值补偿与更新的需要。如果医疗机构财政投入机制仍以传统补供方机制为基础，医疗设备购置费、房屋修缮费、基本建设投资等费用虽是维持医院长期发展和正常运行的必要支出，但或多或少由财政提供补偿，那么只需也只能“虚提”固定资产折旧以满足较为真实地反映资产价值的需要，不能“实提”固定资产折旧否则会造成资产价值重复补偿。如果医疗机构财政投入机制以新兴补需方机制为基础，那么需要也必须“实提”固定资产折旧，在医疗服务定价中应包含折旧成本，并向需方（病人）收取这一费用以进行价值补偿。此外公共服务财政投入无论是采用补偿供方或补偿需方或两者结合都必需明确补偿的类别、额度、依据等，把医疗服务价格按实际服务消耗的人力、材料、时间和技术等进行核定，采用按成本定价方式，设备的检查治疗价格不再考虑设备本身的购置和维护费，这才有利于兼顾公平与效率，体现公立医院的公益性。■

责任编辑 张璐怡