《企业会计准则第16号——政府补助》（以下简称16号准则）和《财政部关于印发企业会计准则解释第3号的通知》（财会[2009]8号，以下简称会计准则解释第3号）规定了搬迁补偿业务的会计处理。2012年8月10日，国家税务总局发布了《企业政策性搬迁所得税管理办法》（国家税务总局公告2012年第40号，以下简称2012年40号公告），明确适用于在2012年10月1日之后签订搬迁协议的政策性搬迁项目；2013年3月12日，国家税务总局又发布了《关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第11号，以下简称2013年11号公告），明确适用于在2012年10月1日之前已经签订搬迁协议但未完成搬迁清算的政策性搬迁项目。这两个文件在政策性搬迁所得确认、搬迁购置资产的计税基础、搬迁购置资产的折旧摊销等方面的税务处理不尽相同。本文拟结合案例对政策性搬迁的会计处理及纳税调整作一分析。

一、企业政策性搬迁的会计处理

会计准则解释第3号规定，企业因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等公共利益进行搬迁，收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款，应作为专项应付款处理。其中，属于对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟新建资产进行补偿的，应自专项应付款转入递延收益，并按照16号准则进行会计处理。企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后如有结余的，应当作为资本公积处理。

案例：某企业因城镇整体规划需要，计划在3年内完成厂房和设备的搬迁。搬迁开始年度收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款6000万元；对一部分设备进行了处置，处置设备的账面原价1500万元，已提折旧1000万元，处置收入300万元；发生职工安置支出700万元。搬迁过程中，根据搬迁规划对拆除的厂房进行异地重建，建造支出3000万元，重建厂房于第三年12月份竣工结算交付使用；购入价值1800万元的设备，并在第三年11月份安装完成。假设厂房按20年计提折旧，设备按10年计提折旧，无残值，该企业执行新会计准则，企业所得税税率为25%。依据16号准则和会计准则解释第3号，该企业的会计处理应为：

搬迁开始年度：取得搬迁补偿款时，借记“银行存款”6000万元，贷记“专项应付款”6000万元。处置设备时，借记“固定资产清理”500万元、“累计折旧”1000万元，贷记“固定资产”1500万元；收到处置收入时，借记“银行存款”300万元，贷记“固定资产清理”300万元；确认处置固定资产损失时，借记“营业外支出”200万元，贷记“固定资产清理”200万元；同时搬迁补偿款对搬迁固定资产损失进行补偿，借记“专项应付款”200万元，贷记“营业外收入”200万元。发生职工安置支出时，借记“管理费用”700万元，贷记“银行存款”700万元；同时借记“专项应付款”700万元，贷记“递延收益”700万元，借记“递延收益”700万元，贷记“营业外收入”700万元。

搬迁期间：发生重建厂房支出时，借记“在建工程——厂房”3000万元，贷记“银行存款”3000万元；重建厂房竣工交付使用时，借记“固定资产——厂房”3000万元，贷记“在建工程——厂房”3000万元，同时借记“专项应付款”3000万元，贷记“递延收益”3000万元。购入设备安装完成时，借记“固定资产——设备”1800万元，贷记“银行存款”1800万元；同时借记“专项应付款”1800万元，贷记“递延收益”1800万元。

搬迁完成年度：对结余的搬迁补偿款，借记“专项应付款”300万元，贷记“资本公积”300万元。设备计提12月份折旧时，借记“生产成本或制造费用”15万元，贷记“累计折旧”15万元；同时借记“递延收益”15万元，贷记“营业外收入”15万元。

以后年度：厂房应计提240个月折旧，设备还应计提119个月折旧。对厂房每月计提折旧时，借记“生产成本或制造费用”12.5万元，贷记“累计折旧”12.5万元；同时借记“递延收益”12.5万元，贷记“营业外收入”12.5万元。对设备每月计提折旧时，借记“生产成本或制造费用”15万元，贷记“累计折旧”15万元；同时借记“递延收益”15万元，贷记“营业外收入”15万元。

二、2012年40号公告对纳税调整的影响

如果上述案例是2012年10月1日以后的搬迁业务，应适用2012年40号公告，纳税调整应为：

搬迁开始年度：由于企业在搬迁期间发生的搬迁收入和搬迁支出可以暂不计入当期应纳税所得额，因此，搬迁补偿款对搬迁固定资产损失的补偿计入当期会计损益的应调减所得200万元，处置固定资产的收入应调减所得300万元，处置固定资产的净值作为搬迁支出的组成部分，应调增所得500万元。搬迁补偿款对职工安置支出的补偿计入当期损益的应调减所得700万元，职工安置支出属于搬迁支出的组成部分，暂不计入当期应纳税所得额，应调增所得700万元。

搬迁期间：发生重建厂房支出和购置设备支出，专项应付款转递延收益，不影响损益，不进行纳税调整。

搬迁完成年度：一要将搬迁所得计入企业应纳税所得额。搬迁所得=拆迁补偿款6000万元+固定资产处置收入300万元－固定资产处置净值500万元－职工安置支出700万元=5100万元，应调增所得，其中：4800万元为购建资产的支出，300万元为搬迁补偿款余额。二要确定厂房和设备的计税基础。厂房的计税基础为3000万元，设备的计税基础为1800万元。设备计提的12月份折旧15万元，允许在税前扣除，不需要纳税调整。三要将随设备折旧计入会计损益的金额调减所得15万元，这是因为搬迁收入在搬迁完成年度已将其余额计入应纳税所得额，因此，会计上搬迁补偿款用于购建资产的支出随相关资产的使用逐渐计入以后各期收益的金额（即“营业外收入”）应调减所得。

以后年度：前9年，“营业外收入”每年应调减所得330万元，累计调减所得2970万元。第10年，由于设备只计提11个月的折旧，“营业外收入”应调减所得315万元。后10年，“营业外收入”每年应调减所得150万元，累计调减所得1500万元。

从上述纳税调整可以看出，从搬迁开始至所购置资产折旧完毕，上述业务产生的会计利润总额为0，纳税调整总额为300万元，应纳税所得额合计为300万元。搬迁补偿款用于购置资产的支出4800万元不得作为搬迁支出扣除，因此在搬迁完成年度应调增所得；用搬迁补偿款购置资产的支出允许折旧在税前扣除，因此会计上将搬迁补偿款用于购建资产的支出随相关资产计提折旧逐渐计入以后各期收益的金额（即“营业外收入”）时应调减所得。

三、2013年11号公告对纳税调整的影响

2013年11号公告与2012年40号公告有两点不同：一是企业在重建或恢复生产过程中购置各类资产的支出，可以作为搬迁支出从搬迁收入中扣除。二是购置的各类资产应剔除该搬迁补偿收入后确定其计税基础，并按规定计算折旧或费用摊销。其他税务处理与2012年40号公告相同。

由于企业发生的购置资产支出允许从搬迁收入中扣除，但搬迁补偿收入用于购置资产的支出不得折旧或摊销扣除，因此，综合2013年11号公告对政策性搬迁的税务处理，尽管该公告也是采用“暂不计入”加“余额计入”的税务处理方法，但实质上产生了“不征税收入的效果”。

如果上述案例是2012年10月1日以前开始搬迁但到此后完成的搬迁业务，应适用2013年11号公告，纳税调整应为：

搬迁开始年度和搬迁期间的纳税调整与适用2012年40号公告相同。

搬迁完成年度：一要将搬迁所得计入企业应纳税所得额。搬迁所得=拆迁补偿款6000万元+固定资产处置收入300万元－固定资产处置净值500万元－职工安置支出700万元－购置资产支出4800万元=300万元，应调增所得。二要确定厂房和设备的计税基础。厂房和设备均是用搬迁补偿款购置的，计税基础均为0，由此，设备计提的12月份折旧15万元不得在税前扣除，应调增所得15万元。三要将随设备折旧计入会计损益的金额调减所得15万元。

以后年度：前9年，每年厂房和设备计提的折旧应调增所得330万元，累计调增所得2970万元；“营业外收入”应调减所得330万元，累计调减所得2970万元。第10年，由于设备只计提11个月的折旧，厂房和设备计提的折旧应调增所得315万元；“营业外收入”应调减所得315万元。后10年，每年厂房计提的折旧150万元应调增所得，累计调增所得1500万元；“营业外收入”应调减所得150万元，累计调减所得1500万元。

从上述纳税调整可以看出，从搬迁开始至所购置资产折旧完毕，上述业务产生的会计利润总额为0，纳税调整总额为300万元，应纳税所得额合计为300万元。这与适用2012年40号公告的纳税调整结果相同。但需要注意的是，在搬迁完成年度及其以后年度，适用2013年11号公告与适用2012年40号公告的纳税调整过程不同。适用2013年11号公告时，由于搬迁补偿款用于购置资产的支出4800万元允许作为搬迁支出扣除，因此在搬迁完成年度这部分支出不需要调增所得。由于用搬迁补偿款购置资产的支出不允许计入计税基础，因此在搬迁完成以后年度其折旧不得在税前扣除，应调增所得；同时，会计上将搬迁补偿款用于购建资产的支出随相关资产计提折旧逐渐计入以后各期收益的金额（即“营业外收入”）时应调减所得。■

责任编辑 武献杰